法務(wù)會(huì)計(jì),起源于審計(jì)這一母體,與審計(jì)有著一定的聯(lián)系,但又不同于傳統(tǒng)的審計(jì)。法務(wù)會(huì)計(jì)在我國(guó)還是個(gè)新鮮事物,因而如何建設(shè)我國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)是個(gè)重大課題。
一、法務(wù)會(huì)計(jì)的定義
法務(wù)會(huì)計(jì),目前被普遍接受的是美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家G·杰克.貝洛各尼與羅貝特·J·林德奎斯特所下的定義,法務(wù)會(huì)計(jì)是“運(yùn)用相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí),對(duì)財(cái)務(wù)事項(xiàng)中有關(guān)法律問題的關(guān)系進(jìn)行解釋和處理,并給法庭提供相關(guān)的證據(jù),不管這些法庭是刑事方面的還是民事方面的?！钡@個(gè)定義沒有說(shuō)明法務(wù)會(huì)計(jì)工作的主體,即誰(shuí)來(lái)執(zhí)行這一工作。
復(fù)旦大學(xué)的李若山教授在《論國(guó)際法務(wù)會(huì)計(jì)的需求與供給》中,認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)是特定的主體運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)、財(cái)務(wù)知識(shí)、審計(jì)技術(shù)與調(diào)查技術(shù),針對(duì)經(jīng)濟(jì)糾紛中的法律問題,提出自己的專家性意見作為法律鑒定或者在法律上作證的一門新興行業(yè)。這一觀點(diǎn)論及了法務(wù)會(huì)計(jì)的主體以及目的,但沒有提及服務(wù)對(duì)象。
張蕊(2000)認(rèn)為:“法務(wù)會(huì)計(jì)是指對(duì)特定的經(jīng)濟(jì)犯罪、經(jīng)濟(jì)糾紛等進(jìn)行會(huì)計(jì)反映,為法庭和訴訟當(dāng)事人提供專門服務(wù)的一種特殊會(huì)計(jì)工作”。該定義把法務(wù)會(huì)計(jì)看成一種工作,無(wú)法反映法務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)。
綜合以上分析,筆者認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)是特定主體運(yùn)用會(huì)計(jì)、審計(jì)以及法學(xué)等方面的知識(shí)和技能,對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪、經(jīng)濟(jì)糾紛等活動(dòng)中涉及法律問題的財(cái)務(wù)證據(jù)進(jìn)行調(diào)查以證明事實(shí)真相的一項(xiàng)活動(dòng)。
二、審計(jì)發(fā)展階段回顧
既然法務(wù)會(huì)計(jì)源于審計(jì),那么,只有了解了審計(jì)發(fā)展的歷史,才能理性地選擇法務(wù)會(huì)計(jì)的建設(shè)模式。審計(jì)主要經(jīng)歷了以下三個(gè)發(fā)展階段:賬項(xiàng)審計(jì)階段、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段和報(bào)表審計(jì)階段。
(一)賬項(xiàng)審計(jì)階段
1844年到20世紀(jì)初,是賬項(xiàng)審計(jì)階段。賬項(xiàng)審計(jì),是以會(huì)計(jì)賬目為基礎(chǔ),通過直接對(duì)會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)審查,以獲取審計(jì)證據(jù),達(dá)到查錯(cuò)糾弊的目的;其特點(diǎn)是對(duì)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行詳查,實(shí)現(xiàn)查錯(cuò)糾弊的目標(biāo)。因此,這一時(shí)期,審計(jì)的對(duì)象是會(huì)計(jì)賬目,對(duì)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì),報(bào)告給企業(yè)股東,目的是查錯(cuò)防弊。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段
20世紀(jì)初,審計(jì)發(fā)展到資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段,審計(jì)對(duì)象由會(huì)計(jì)賬目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表,目的是判斷企業(yè)信用情況,方法是由詳細(xì)審計(jì)初步轉(zhuǎn)向抽樣審計(jì),報(bào)告使用人除了企業(yè)股東,還擴(kuò)大到了債權(quán)人。這一階段已不再是傳統(tǒng)審計(jì)的查錯(cuò)防弊,而是轉(zhuǎn)變?yōu)樽C實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表所有項(xiàng)目余額是否真實(shí)。審計(jì)人員無(wú)須對(duì)審計(jì)期間內(nèi)的交易活動(dòng)進(jìn)行檢查,而只需對(duì)與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目余額有關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和存貨進(jìn)行檢查、認(rèn)證和盤存,即對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)性作出判斷。
(三)報(bào)表審計(jì)階段
目前,審計(jì)已發(fā)展到了報(bào)表審計(jì)階段。報(bào)表審計(jì),是以了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ),確定對(duì)會(huì)計(jì)賬目等資料的審查重點(diǎn),對(duì)不同賬目采用不同規(guī)模的抽查,以獲取審計(jì)證據(jù),查明財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性。所以,這一階段審計(jì)對(duì)象是以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表為中心的全部財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)資料,目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠性發(fā)表審計(jì)意見,查錯(cuò)防弊則轉(zhuǎn)為次要目的,并以控制測(cè)試為基礎(chǔ)進(jìn)行抽樣審計(jì)。
通過對(duì)審計(jì)各個(gè)發(fā)展階段的回顧與分析可以看出,審計(jì)由詳細(xì)審計(jì)發(fā)展到抽樣審計(jì),由包含舞弊審查發(fā)展到不包含舞弊審查的報(bào)表審計(jì),這一發(fā)展過程顯示出審計(jì)舞弊審查職能的弱化和不足。
三、我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)建設(shè)模式的最佳選擇:融入審計(jì)
筆者認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生,最主要的原因是獨(dú)立審計(jì)舞弊審查職能的弱化和業(yè)務(wù)范圍的限制。因?yàn)?隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化和全球化,上市公司造假事件不斷發(fā)生而沒有被發(fā)現(xiàn),上市公司審計(jì)報(bào)告的真實(shí)度也讓公眾對(duì)獨(dú)立審計(jì)的可信度產(chǎn)生懷疑,某些時(shí)候會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了取得業(yè)務(wù)和收入可能發(fā)表不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告,誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的決策,給會(huì)計(jì)信息使用者造成損失,導(dǎo)致公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的信任度不斷下降,客觀上使法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生具備了社會(huì)需求。
基于以上綜合分析,筆者認(rèn)為我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)建設(shè)的最佳模式是:融入審計(jì)。即改革審計(jì)業(yè)務(wù)模式,擴(kuò)展審計(jì)業(yè)務(wù)范圍,把法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)范圍融入審計(jì)。因?yàn)?法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查包括會(huì)計(jì)調(diào)查、會(huì)計(jì)鑒定和訴訟支持,其中,最基礎(chǔ)的部分還是會(huì)計(jì)調(diào)查即審計(jì),否則,如果沒有會(huì)計(jì)調(diào)查取得的證據(jù),會(huì)計(jì)鑒定和訴訟支持將無(wú)法進(jìn)行。
這一模式的提出還基于以下的考慮:法務(wù)會(huì)計(jì)很大程度上是對(duì)舞弊進(jìn)行檢查,通過對(duì)審計(jì)各個(gè)階段的分析可知,審計(jì)的最初賬項(xiàng)審計(jì)是對(duì)舞弊的檢查,而法務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)注的也是舞弊的審查;審計(jì)最初階段的賬項(xiàng)審計(jì)和法務(wù)會(huì)計(jì)又都是詳細(xì)審計(jì),兩者都遵循審計(jì)學(xué)的有關(guān)原理和方法。法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)際上是審計(jì)最初發(fā)展階段的體現(xiàn),這是其一。其二,法務(wù)會(huì)計(jì)使用的很多是審計(jì)業(yè)已成熟的技術(shù)方法,除了需要培養(yǎng)與積累職業(yè)判斷能力,并未創(chuàng)設(shè)屬于自己的獨(dú)特方法。其三,審計(jì)已有相當(dāng)?shù)乃痉▽徲?jì)歷史,也參與了司法檢查,也能對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)問題作出法律解釋。所以,兩者業(yè)務(wù)客觀上存在著重疊,沒有必要把這類業(yè)務(wù)叫做法務(wù)會(huì)計(jì),只需把法務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)有業(yè)務(wù)融入審計(jì)即可。
當(dāng)然,這一模式有利也有弊。從業(yè)務(wù)能力上說(shuō),長(zhǎng)期專業(yè)從事法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),有利于法務(wù)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)與積累,然而,從法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的角度來(lái)講,若單純從事法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),經(jīng)濟(jì)效益不容樂觀,反而不利于法務(wù)會(huì)計(jì)自身的發(fā)展。
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