一、引言
經(jīng)濟學(xué)以財富的創(chuàng)造為研究基礎(chǔ),會計學(xué)則是隨著社會經(jīng)濟活動的不斷發(fā)展而逐步發(fā)展和完善的。會計既要反映經(jīng)濟,又要服務(wù)于經(jīng)濟,經(jīng)濟越發(fā)展,會計越重要;會計學(xué)以為消除企業(yè)與外界各利益關(guān)系者之間的信息不對稱,充分披露企業(yè)的財務(wù)信息,并始終堅持以滿足投資人等信息使用者的信息使用需求為己任。2009年6月11日,我國財政部在《企業(yè)會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)中明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目;于2009年12月24日發(fā)布的《財政部關(guān)于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》(財會[2009]16號)中提出,企業(yè)應(yīng)當按照企業(yè)會計準則及其解釋第3號的規(guī)定編制2009年利潤表,同時對所有者權(quán)益變動表項目進行了調(diào)整,并對在附注中需詳細披露的其他綜合收益項目規(guī)定了統(tǒng)一的格式。表明我國雖然沒有單獨增設(shè)綜合收益表,但是,綜合收益概念已經(jīng)被正式引入了企業(yè)會計準則。本文首先設(shè)定一個完全封閉的經(jīng)濟環(huán)境下的會計收益確定模型;然后逐步引入各種影響因素,分析會計收益在不同的經(jīng)濟環(huán)境下為了反映經(jīng)濟學(xué)收益而作出的具體選擇,解析會計收益指標選擇的演進過程、理念基礎(chǔ)和實現(xiàn)技術(shù)等問題。
二、傳統(tǒng)會計收益指標是經(jīng)濟學(xué)收益的具體表現(xiàn)
通常,人們將經(jīng)濟學(xué)里的收益概念稱為經(jīng)濟學(xué)收益。強調(diào)“經(jīng)濟收益是建立在實物資本保持上的企業(yè)所有者財富的增加,是在實物資本保持前提下的企業(yè)本期可以消費的最大金額”。事實上,經(jīng)濟學(xué)理論提出了收益的概念,卻不能具體解決收益的核算問題,核算財富增減變化量的任務(wù)就自然而然地由會計學(xué)來承擔。會計學(xué)一直把及時、有效地反映經(jīng)濟學(xué)收益作為自己的重要目標,為了實現(xiàn)這一目標,會計學(xué)不斷地發(fā)展和完善會計收益指標?？梢哉f,每一個新的會計收益指標的推出都是經(jīng)濟學(xué)收益的具體選擇。傳統(tǒng)的會計收益指標主要包括凈現(xiàn)金和凈利潤。
(一)收付實現(xiàn)制選擇凈現(xiàn)金
據(jù)史料記載,在早期的航海貿(mào)易中,盈虧是按每次航程來計算的。每次航程終了,商品正好賣完,將船只也賣掉后,只要數(shù)一數(shù)啟航前后的現(xiàn)金變動額,盈虧自然揭曉。每次貿(mào)易的現(xiàn)金變動額就是該經(jīng)營者的財富增減額,累加起來就是該經(jīng)營者在一定時期內(nèi)的財富增減變化額。假設(shè)在一個靜態(tài)的、完全封閉的經(jīng)濟環(huán)境中,物價是絕對穩(wěn)定的并且任何技術(shù)進步所引起的物價變動都不存在;任何交易完成之后風險與報酬完全轉(zhuǎn)移并且只通過貨幣現(xiàn)款交易;企業(yè)在經(jīng)營過程中沒有任何不確定性并且企業(yè)也不需要考慮各種風險等。在這種環(huán)境下,通過“現(xiàn)金收入
-現(xiàn)金支出=現(xiàn)金凈額”模型就能基本真實地反映經(jīng)營者在一個期間經(jīng)營活動的凈收益,而且,與通過兩期凈資產(chǎn)對比的方式(期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=凈收益)確定的凈收益額基本相同,也就是經(jīng)營者在某一期間內(nèi)“財富的凈增加額”。上述的經(jīng)濟環(huán)境在現(xiàn)實社會中并不存在,但是與早期的經(jīng)濟活動卻非常相似。這就是早期的“收付實現(xiàn)制”,簡稱“現(xiàn)金制”。在此情況下,作為會計收益初始表現(xiàn)形式的凈現(xiàn)金與經(jīng)濟收益基本上是一致的。
(二)權(quán)責發(fā)生制選擇凈利潤
凈現(xiàn)金的選擇前提是企業(yè)的經(jīng)濟學(xué)收益“按次”來考量,然而,企業(yè)經(jīng)營活動大多是周而復(fù)始地交錯進行的,無法像航海貿(mào)易似的一次次地切割開來,除非企業(yè)停產(chǎn)清算,否則,似乎等不來營業(yè)周期的真正完結(jié)。出于對企業(yè)“財富增加量”考量的需要,產(chǎn)生了“會計分期”報告盈虧的要求。在前述假定經(jīng)濟環(huán)境的基礎(chǔ)上,如果企業(yè)的經(jīng)營活動是連續(xù)的、跨期進行的,賒銷或賒購交易時有發(fā)生,并且企業(yè)購置了大量非流動性資產(chǎn)等,那么,企業(yè)在每一期間增加的財富是多少呢?顯然,如果仍以收付實現(xiàn)制下的凈現(xiàn)金增減變化額作為會計收益指標,就會與企業(yè)當期實際獲得的經(jīng)濟收益相去甚遠。于是,“權(quán)責發(fā)生制”,簡稱“應(yīng)計制”便應(yīng)運而生,即不論當期是否實際收到或?qū)嶋H支付現(xiàn)金,只要屬于在當期已經(jīng)發(fā)生的權(quán)利和義務(wù),均作為當期的收入和費用予以確認。通過“收入-費用=凈利潤”模型反映經(jīng)營者在一個期間經(jīng)營活動的凈收益。凈利潤指標涵蓋了凈現(xiàn)金指標,并且,凈利潤=凈現(xiàn)金 非現(xiàn)金凈利潤。由于這里的費用是歷史成本計量的,而收入?yún)s是當期發(fā)生、當期或以后期間才會收現(xiàn)的,并且不考慮企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境因素等的變化,尤其是職業(yè)判斷使凈利潤的可靠性與相關(guān)性產(chǎn)生一定背離,因此,此時的凈利潤只能做到比凈現(xiàn)金更接近經(jīng)濟學(xué)收益,仍然不能完全等同于實際的經(jīng)濟學(xué)收益。
可見,無論是凈現(xiàn)金還是凈利潤,作為傳統(tǒng)的會計收益指標都力圖盡可能真實地反映企業(yè)財富的增減變化量,并且,會計收益指標也有可能在特定的經(jīng)濟環(huán)境和技術(shù)水平下實現(xiàn)與經(jīng)濟學(xué)收益的暫時性一致,但是,隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展變化,新情況、新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn),使傳統(tǒng)的會計收益越來越偏離經(jīng)濟學(xué)收益。事實上,作為傳統(tǒng)會計收益指標的凈利潤,是以歷史成本為絕對計量屬性并建立在單純交易觀(即權(quán)責發(fā)生制下的收入費用觀)基礎(chǔ)上的會計收益,對于動態(tài)的市場經(jīng)濟環(huán)境往往缺乏表現(xiàn)力。一方面凈利潤與企業(yè)的實際經(jīng)營凈現(xiàn)金流量經(jīng)常會產(chǎn)生偏差;另一方面,隨著企業(yè)在資本市場或其他領(lǐng)域運作表現(xiàn)良好,凈利潤同樣存在著不能全面反映股東財富實際增減變化的問題。
三、綜合收益指標是傳統(tǒng)會計收益指標的演進
在前述假定經(jīng)濟環(huán)境的基礎(chǔ)上,如果企業(yè)的經(jīng)營活動引入風險和不確定性等因素,例如,企業(yè)從事虛擬經(jīng)濟運作,購買股票、債券和基金等并且金融市場交易活躍,物價指數(shù)、利率和匯率等不確定因素變化頻繁;企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)處在科學(xué)技術(shù)快速發(fā)展的社會環(huán)境中;企業(yè)擁有大量的處在不斷生長變化中的生物資產(chǎn)等,那么,企業(yè)在每一個期間財富的增加量又是多少呢?對此問題,歷史成本計量屬性的缺陷已經(jīng)暴露無遺,收入費用觀核算下的凈利潤不但不能正確回答,而且容易引發(fā)信息使用者的短期行為,不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此,新會計收益指標的提出成為了歷史的必然。
(一)財務(wù)報告目標是綜合收益概念提出的內(nèi)在動因
在財務(wù)報告目標方面,強化會計信息決策有用的要求在國內(nèi)外會計界已達成共識,并且,由于投資者是企業(yè)資本的主要提供者,如果財務(wù)報告能夠滿足這一群體的會計信息需求,也就可以滿足其他使用者的大部分信息需求。因此,各國企業(yè)會計準則均將保護投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出地位。既然企業(yè)投資人被認定是企業(yè)會計信息最重要的使用者,那么投資人最關(guān)注的會計信息就理所應(yīng)當成為會計核算最應(yīng)突出反映的內(nèi)容。企業(yè)投資人最關(guān)注的會計信息是什么?顯然,是財富的增減變化量,這也正是經(jīng)濟學(xué)收益所要達到的理想境界。這里的財富的增減變化量應(yīng)該是全面的、綜合的,既包括因交易發(fā)生而形成的凈收益,又應(yīng)包括企業(yè)所擁有的各種資源因自身價值變動帶來的凈收益。根據(jù)美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)于1980年在第3號財務(wù)會計概念公告(SFAC3《企業(yè)財務(wù)報表的要素》)中的解釋,綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款項外,一切權(quán)益上的變動?！痹?997年,FASB又發(fā)布了SFAS130《綜合收益》,綜合收益被定義為“在某一期間內(nèi),除所有者投資和向所有者分配以外的原因所導(dǎo)致的權(quán)益的全部變動?！?007年,在我國財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解2006》的第31章《財務(wù)報表列報》中也首次提出,綜合收益是企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發(fā)生其他事項所引起的凈資產(chǎn)變動。
(二)資產(chǎn)負債表觀是綜合收益會計的核心理念
資產(chǎn)負債表觀最為本質(zhì)的特征是對資產(chǎn)和負債要素的關(guān)注程度要高于收入和費用要素。之所以說對資產(chǎn)、負債要素的側(cè)重實質(zhì)上是對企業(yè)凈資產(chǎn)的強調(diào),是因為資產(chǎn)減去負債等于凈資產(chǎn)會計恒等關(guān)系的存在?？梢哉f,強調(diào)企業(yè)某一時點上的資產(chǎn)與負債的真實就是強調(diào)靜態(tài)的凈資產(chǎn)的真實;強調(diào)企業(yè)某一期間的資產(chǎn)與負債的真實就是強調(diào)動態(tài)的凈資產(chǎn)的真實,即綜合收益的真實。以我國企業(yè)會計準則體系之基本準則對企業(yè)資產(chǎn)的定義和確認條件為例。資產(chǎn)首先應(yīng)當是企業(yè)的一項資源,但并不是企業(yè)的全部資源都是會計意義上的資產(chǎn),只有那些預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源才是會計意義上的資產(chǎn)。即企業(yè)的資產(chǎn)和在企業(yè)的資產(chǎn)負債表上確認為資產(chǎn)同樣不是一個概念,只有那些既符合資產(chǎn)的定義又很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益并且?guī)淼慕?jīng)濟利益具有可計量性的資產(chǎn)才應(yīng)當將其確認。即使一項資產(chǎn)已經(jīng)確認并進行初始計量后,該項資產(chǎn)當初的入賬金額也會隨著時間的推移和外部市場環(huán)境因素等變化既定的賬面價值將很有可能不再自始至終地真實反映該項資產(chǎn)的將來經(jīng)濟利益流入情況。會計學(xué)出于資產(chǎn)負債表觀的考慮,必須對資產(chǎn)進行界定、確認和計量并對變化情況進行及時反映。由于會計學(xué)的資產(chǎn)并不完全等同于經(jīng)濟學(xué)的資產(chǎn),即使會計學(xué)收益已經(jīng)考慮了資產(chǎn)的價值變動額,綜合收益與經(jīng)濟學(xué)收益還是存在著差距。
(三)公允價值計量是實現(xiàn)綜合收益核算的前提
當企業(yè)動態(tài)考慮資產(chǎn)、負債的真實價值時,總是要站在今天看未來,尋求真實價值并用其調(diào)整當前賬面價值。只有這樣才能反映企業(yè)財富的動態(tài)變化,給投資人等信息使用者提供與其決策更加相關(guān)的信息。從經(jīng)濟學(xué)角度看,一項資產(chǎn)的真實價值可以從其交換價值和使用價值兩個方面去考慮。交換價值是一件商品的社會屬性,它反映商品生產(chǎn)者之間相互交換社會勞動的經(jīng)濟關(guān)系。交換價值是價值的外在反映,在會計上是公允價值的最佳表現(xiàn)形式。有些時候,企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不在于出售,其真實價值的確定應(yīng)該側(cè)重于使用價值。使用價值就是能滿足人們某種需要的物品的效用,如糧食能充饑,衣服能御寒。使用價值在會計上表現(xiàn)為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在實務(wù)中,當某項資產(chǎn)的交換價值和使用價值只能可靠確定其中的一項時,這一項金額就作為在這個時點上的資產(chǎn)的真實價值;當某項資產(chǎn)的交換價值和使用價值都能可靠確定時,出于理性經(jīng)濟人假設(shè)的考慮,選擇較高者作真實價值,并且,資產(chǎn)的真實價值未必一定都低于賬面價值,當真實價值高于賬面價值時,從理論上來說,也應(yīng)該將超出部分確認為資產(chǎn)的增值。但是,出于謹慎和監(jiān)管水平有限的考慮,在我國目前只將以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的增值和以現(xiàn)值計量的持有至到期投資的增值予以考慮。公允價值計量屬性的應(yīng)用使企業(yè)所擁有的資源在非交易狀態(tài)下的價值變化情況(利得和損失)得以反映,使資產(chǎn)負債表觀取代利潤表觀成為現(xiàn)實,使綜合收益指標取代了凈利潤指標的核心地位,從而使會計收益向經(jīng)濟學(xué)收益邁進一大步。
正如凈利潤涵蓋凈現(xiàn)金一樣,綜合收益也同樣涵蓋凈利潤,即綜合收益=(收入-費用) (利得-損失)。綜合收益是會計收益指標在經(jīng)濟收益目標指引下的一種發(fā)展和演進,綜合收益比其他傳統(tǒng)會計收益指標更接近于經(jīng)濟學(xué)收益,但仍然不等同于經(jīng)濟學(xué)收益。
四、結(jié)論和建議
綜上所述,會計收益指標一直以來是以反映經(jīng)濟學(xué)收益為目標的,并隨著社會經(jīng)濟環(huán)境和科技水平的發(fā)展變化而不斷演進,由凈現(xiàn)金到凈利潤,再由凈利潤到綜合收益。每一次發(fā)展都是對以前指標的補充和包容,并不排斥和否定。每一個會計收益指標的側(cè)重點都不同,凈利潤包括凈現(xiàn)金但不代表凈現(xiàn)金,綜合收益包括凈利潤也不能代表凈利潤。即使人們已經(jīng)接受綜合收益能夠更全面地反映企業(yè)財富增減變化量的、更接近于經(jīng)濟學(xué)收益、更有利于對未來作出決策的信息,但人們?nèi)匀徊荒芊裾J凈現(xiàn)金才是企業(yè)當期最具流動性的真金白銀,凈利潤才是企業(yè)已經(jīng)在當期實現(xiàn)了的經(jīng)濟學(xué)收益。因此,在實務(wù)中對企業(yè)財務(wù)信息的分析、使用還要兼顧每一個會計收益指標。同時,還應(yīng)清醒地看到,綜合收益也同樣只是會計收益向經(jīng)濟學(xué)收益發(fā)展過程中的一個重要選擇,并不是最終結(jié)果。綜合收益是以公允價值計量為前提的,受公允價值計量自身存在的缺陷影響,綜合收益會計理論研究同樣有待于進一步深入和加強。
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