一、合并商譽的確認
國際會計準則《企業(yè)合并》規(guī)定,交易發(fā)生時,購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)負債的公允價值這種股權份額的部分為計量依據(jù),應作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。
美國《企業(yè)合并和無形資產(chǎn)》準則規(guī)定,商譽應按收購成本超過可辨認資產(chǎn)減負債金額的總額的差額進行計量,同時應將商譽作為資產(chǎn)進行確認。商譽還應包括被購的不能可靠計量的可辨認的無形資產(chǎn)。
我國《企業(yè)合并》準則中規(guī)定:“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應當確認為商譽?！?br />
在實務中,合并商譽通常按間接法進行計量,即:合并商譽=合并成本-被并購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值。
二、合并商譽會計處理的回顧
(一)國外對合并商譽會計處理規(guī)定的回顧
對于商譽的后續(xù)計量,長期以來在理論上一直存在著以下三大觀點:
1.立即沖銷法,即在取得時繞過利潤表直接、一次性沖減股東權益。
持這一觀點的理由是:企業(yè)在并購后,商譽是否繼續(xù)存在令人質(zhì)疑,將其確認為并購后企業(yè)的一項資產(chǎn),不符合謹慎原則,而直接沖銷。
2.系統(tǒng)攤銷法,即將購買商譽資本化為一項資產(chǎn),單獨入賬,并在其預計的有效年限內(nèi)分期攤銷,計入當期損益。
持這一觀點的理由是:合并商譽是被并購企業(yè)預期的獲利能力超過可辨認凈資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值。它是并購企業(yè)為未來若干年獲得超額利潤預先支付的代價。因此,按照配比原則,并購企業(yè)為取得商譽所發(fā)生的費用,應該與以后各期產(chǎn)生的超額利潤相配比。
3.永久保留法,即將購買商譽作為一項永久性資產(chǎn)入賬,并且以后不予以攤銷。
持這一觀點的理由是:外購商譽的價值一般不會下跌,因為以后的經(jīng)營活動能夠不斷地維持這種無形資產(chǎn);另一方面,被并購企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的商譽,已將其自創(chuàng)商譽的有關費用計入被并購企業(yè)損益;如果再將外購商譽予以攤銷,不免重復。
對于上述三種處理方法,在相當長的一段時間內(nèi),美國財務會計準則、國際財務報告準則以及其他絕大多數(shù)國家均主將合并商譽作為一項可損耗資產(chǎn)在一定期間內(nèi)運用直線法進行攤銷,也就是采用系統(tǒng)攤銷法,但隨著全球企業(yè)合并和并購的熱潮興起,近年來國際上不斷對以上三種做法進行了修正,系統(tǒng)攤銷法逐漸被減值測試法所代替。
2001年,美國財務會計準則委員會(FASB)發(fā)布了《財務會計準則公告第142號——商譽和其他無形資產(chǎn)》(SFAS142),提出新觀點,不再要求對商譽進行攤銷,而是定期進行減值測試。
隨后,2004年國際會計準則委員
會(IASC)頒布《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》(IFRS3),也禁止了將商譽分期攤銷,取而代之要求對商譽進行減值測試,若有事項或環(huán)境的變化顯示其可能發(fā)生減值,則應進行減值測試。
很顯然,無論是美國會計準則還是國際會計準則均放棄了之前對合并商譽進行攤銷的處理方法,以減值測試法來代替。
(二)我國合并商譽會計處理規(guī)定的回顧
我國對合并商譽會計處理的規(guī)定經(jīng)歷了以下幾個階段:
1.《合并會計報表暫行規(guī)定》中的規(guī)定
1995年2月財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定,母公司對子公司權益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷產(chǎn)生的差額,作為合并價差。合并時產(chǎn)生的商譽就是母公司的長期投資與子公司所有者權益的抵銷項目之一,因此也是合并價差中的一項內(nèi)容?？芍?當時沒有對合并商譽單獨確認,也沒有對合并價差是否攤銷或進行減值測試作出明確規(guī)定。
2.具體會計準則(征求意見稿)中的規(guī)定
1996年財政部印發(fā)的具體會計準則(征求意見稿)中“企業(yè)合并”規(guī)定:“購買成本超過購買企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債公允價值中股權份額時,其超出數(shù)額應當確認為商譽”。對商譽的攤銷也作了規(guī)定:“商譽一般應當在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷,并記入各期費用”。
3.《企業(yè)會計準則——投資》中的規(guī)定
1998年6月財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則——投資》。合并價差實際上是長期投資的調(diào)整項目,應在合并資產(chǎn)負債表中“長期投資”項目下單獨列示。《企業(yè)會計準則——投資》中對股權投資差額的攤銷期限作了明確規(guī)定:合同規(guī)定了投資期限的,按投資的期限攤銷;沒有規(guī)定投資期限的,投資成本超過應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額,一般按不超過10年(含10年)的期限攤銷。筆者認為,既然合并商譽作為合并價差的一部分,且合并價差又是長期投資的調(diào)整項目,則也應按這一規(guī)定進行攤銷,即合并商譽一般按不超過10年的期限攤銷。
4.新《企業(yè)會計準則》中的規(guī)定
2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定:“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額,應當確認為商譽。初始確認后的商譽,應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量?！薄镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定:“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試。” 由于商譽自身性質(zhì)的特殊性,不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量,因此商譽應當結合與其他相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。
新企業(yè)會計準則采用了與國際會計準則趨同的做法,明確規(guī)定企業(yè)合并商譽不進行攤銷,而是要進行減值測試,即只有在合并商譽實際發(fā)生減值時才減少其賬面價值。
三、合并商譽減值測試的利弊分析
我國新企業(yè)會計準則對合并商譽問題的處理,體現(xiàn)了與國際會計準則趨同的趨勢,有利于我國會計理論及實務與國際的等效。合并商譽減值測試的會計處理,有其積極的一面,也還存在不足,具體表現(xiàn)如下:
(一)合并商譽減值測試有利的方面
1.體現(xiàn)合并商譽資產(chǎn)的本質(zhì)特征
減值測試法將合并商譽作為永久性資產(chǎn)體現(xiàn)了商譽的本質(zhì)特點。該方法將商譽價值的決定權交給市場,市場環(huán)境變化降低了企業(yè)的盈利能力,則商譽價值減少;企業(yè)獲利能力不變,則商譽價值不變。但若將并購商譽按期攤銷,無疑是否定了商譽的長期存在價值,也否認了商譽的長期超額收益能力,從而背離了商譽的本質(zhì)屬性。因此,在考慮謹慎性原則而不確認資產(chǎn)增值的情況下,定期對合并商譽進行減值測試體現(xiàn)了合并商譽作為一項特殊資產(chǎn)的性質(zhì)。
2.縮小了權益結合法和購買法的不同會計后果間的差異
目前,對權益結合法和購買法的使用是否具有不同經(jīng)濟后果還存在爭議,但是兩者不同會計后果卻是顯而易見的。采用權益結合法時,合并方只按資產(chǎn)的賬面價值入賬,并且在合并當年將被合并方的利潤全部納入合并方利潤表中。在改用減值測試后,采用購買法的企業(yè)合并后的資產(chǎn)價值會由于商譽的減值測試而降低,并要進行攤銷,因此不同合并方法對其利潤等指標產(chǎn)生的影響會減小,使兩種方法的不同會計后果間的差異縮小。
(二)合并商譽減值測試不利的方面
1.合并商譽減值測試成本高、難度大
新準則中規(guī)定對企業(yè)合并過程中形成的商譽,無論是否存在減值跡象,企業(yè)每年都應當進行減值測試,而且須分攤到相關資產(chǎn)組上進行。如果每年至少進行一次減值測試,與原來的直接定期攤銷相比,無疑將會大大加重企業(yè)的負擔,而且還可能違背成本效益原則。要對合并商譽進行減值測試,就需要獲取諸如公允價值、未來超額利潤之類的信息。雖然新準則規(guī)定要在資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合的基礎上進行減值測試,但是考慮到資產(chǎn)組劃分的不確定性以及目前我國資本市場發(fā)展的客觀狀況,很難對資產(chǎn)組作出準確的劃分和估價,從而影響到合并商譽減值金額的準確性。
2.合并商譽減值測試缺乏可靠性
商譽減值測試強調(diào)會計信息的相關性。計量側重于未來,能真實地反映商譽的經(jīng)濟價值,因而,有助于信息使用者評價企業(yè)的盈利能力和未來現(xiàn)金流量。在初始計量中,企業(yè)通過購買價格與可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額“倒軋”出商譽的價值。而購買價格不僅取決于企業(yè)的“內(nèi)在價值”,而且還受到買賣雙方談判能力的影響。如果買賣雙方處于不對等的談判地位,那么通過購買價格“倒軋”出的商譽價值,就必然含有非商譽的因素,而這些不屬于商譽的部分是不應該掛賬而應該直接計入損益或在以后期間攤銷的。同時,商譽的各個組成部分的特性不同,有的部分適宜攤銷(如聘任期內(nèi)的高級管理人員等),將其忽略當作不需要攤銷的商譽一樣處理,會直接導致商譽計價的不準確性。
四、對合并商譽后續(xù)計量的思考
綜合以上論述,筆者認為我國商譽的會計處理應借鑒國際會計準則,并結合我國現(xiàn)階段狀況,對合并商譽后續(xù)計量宜采取逐步向國際會計準則靠攏的做法,不適宜從開始完善商譽會計處理就直接選用減值測試法。
第一步:采取系統(tǒng)攤銷與減值測試相結合的方式來進行商譽的后續(xù)處理。
采取此方式主要是考慮到,目前我國會計人員綜合業(yè)務素質(zhì)、職業(yè)判斷能力參差不齊,以及我國信息和價格市場還不夠完善透明,資產(chǎn)減值程度難以處理和確定,所有企業(yè)都直接采用減值測試法,實務操作難度較大。建議準則允許企業(yè)根據(jù)不同情況選擇會計處理方法。對于能夠進行減值測試的企業(yè),直接采用減值測試法,每年至少進行一次減值測試。對于其他企業(yè),將合并商譽在一定的期限內(nèi)攤銷(攤銷期限可以根據(jù)各行業(yè)的特點綜合考慮而定),并定期(至少每年一次)對商譽是否存在減值跡象進行檢查,在存在減值跡象時才進行減值測試;同時要在會計報表附注中披露本年是否進行了減值測試以及未進行減值測試的理由和依據(jù)。這種做法符合成本效益原則,便于操作,更符合我國現(xiàn)行情況。
第二步:完全與國際會計準則趨同,直接選用減值測試法。
吸收積累第一步經(jīng)驗,并做好如下工作,逐步過渡到直接“減值測試法”。
1.提高公允價值的測評質(zhì)量
合并商譽相關準則中運用了公允價值進行計量,因此要想提供準確可靠的會計信息,合理地確定公允價值是前提條件。為此,我們應制定嚴格的可遵循的測定方法,在實際操作中,建立估計公允價值的恰當政策和程序,提高公允價值測定的準確性。
2.加強信息監(jiān)管的力度
合并商譽相關準則,對于公允價值的應用,存在一定人為可控因素。因此需要進一步規(guī)范準則監(jiān)督體系,完善企業(yè)的內(nèi)部控制,加強注冊會計師、評估師的執(zhí)業(yè)能力,同時,完善相應的法律法規(guī),保證會計信息的真實可靠。
3.提高會計人員的綜合素質(zhì)
由于商譽的特殊性,其確認、計量的內(nèi)容有別于其他資產(chǎn),這對會計人員提出了更高的要求。為此,我們要不斷加大教育的投入,培養(yǎng)具有公允價值觀念,懂理論、會實務、職業(yè)道德高尚的會計人員,全面提高會計人員的綜合素質(zhì)。
