一、會計政策選擇的涵義
會計政策是指會計政策主體為指導會計運行,實現會計目標,就會計確認、計量、記錄、報告而作出的制度安排?譹?訛。會計政策分為宏觀會計政策和微觀會計政策兩個層次。宏觀會計政策是國家為規(guī)范會計運行,對其運行的原則、程序和方法所作出的制度安排。微觀會計政策,是在宏觀會計政策的指導和約束下,依據微觀會計主體的實際,采用宏觀會計政策所規(guī)定的原則與方法,對微觀主體的經濟事項進行確認、計量、記錄、計算,真實充分地報告微觀主體的財務狀況的原則與方法。
會計政策有宏觀與微觀之分,故會計政策選擇也有宏觀與微觀之別。狹義的會計政策選擇是在現有的宏觀會計政策法規(guī)賦予的空間中所作的選擇,而廣義的會計政策選擇則包括對會計理論和會計方法的選擇。
本文論述的是微觀意義上的會計政策選擇問題。
二、會計政策選擇的客觀必然性
(一)公司治理結構是產生會計政策選擇的內在原因
公司治理是指通過一套包括正式或非正式的、內部或外部的制度或機制來協(xié)調公司與所有利益相關者之間的利益關系,以保證公司決策的科學性,從而最終維護公司各方面的利益(李維安,2001)。會計系統(tǒng)是在一定的治理結構下運行的,必然要受到所在公司治理結構的影響,也就是說,財務會計與公司治理結構之間是系統(tǒng)與環(huán)境的關系,公司治理結構這一制度在很大程度上會影響公司會計政策的選擇。這是因為公司財務會計應向各利益相關者,包括現有的股東、潛在的股東、債權人、供應商、顧客等披露信息,而這些利益相關方與公司管理當局各有獨立的利益,且他們的利益往往不完全一致,于是公司管理當局為了平衡各方利益并從中獲取自己的利益,就有進行會計政策選擇的動機。而現代公司中,管理當局取得了事實上的控制權,他們完全控制了公司的會計信息系統(tǒng),這為其進行會計政策選擇提供了可乘之機。可見,公司治理結構是產生會計政策選擇的內在原因。
(二)會計準則的不完全性提供了會計政策選擇的空間
會計準則的制定是各利益相關方相互間多次博弈的結果。在會計準則制定過程中,各利益相關方為了獲取自己的利益,都想使準則對自己更為有利,各利益相關方都根據自己的特殊利益或從自己所處的特殊地位出發(fā),提出各自的要求——每個人都想準則對自己更有利。
由于各企業(yè)的具體情形不一,千變萬化,準則不可能事無巨細制定得很完備,勢必留有一定的余地,即在統(tǒng)一性的同時還需要有一定的靈活性,如對同一會計事項的處理有多種備選的會計處理方法,而這些并存的會計處理方法就是會計政策選擇的對象。
此外,會計準則與會計實踐之間存在著一定的時滯,即會計準則的規(guī)定常落后于會計實踐的發(fā)展和經濟行為的創(chuàng)新,因而在實踐中常會出現企業(yè)的會計處理“無法可依”的現象,這也為會計政策選擇提供了空間?譺?訛。
(三)會計信息市場的不完全競爭使會計政策選擇成為可能
在會計信息市場中,交易對象是會計信息。會計信息的需求方是會計信息的使用者(現有股東、潛在股東、債權人、政府及一些中介機構等),在不完全競爭市場中會計信息的供給方是企業(yè)管理當局。
從會計信息的供給方來說,在現代企業(yè)制度下,所有權和經營權分離,所有者權利不斷弱化,經營者(主要指高級經理人員)地位不斷上升。管理當局成為企業(yè)事實上的控制者,他們控制了企業(yè)的一切經營活動,包括會計政策選擇。
從會計信息的需求方來說,在我國,由于上市公司存在“一股獨大”和“內部人控制”,根本就沒有會計信息需求的內在動力或者說這種動力很小。就一些個人和機構投資者來說,其數量有限,職業(yè)水平不高,許多投資者對會計信息沒有較深的理解,甚至根本看不懂會計報表。由于會計信息使用者的不成熟和對會計信息需求的內在動力較小等原因,他們對會計信息的供給影響極小。
從會計信息供需雙方的聯系來看,我國資本市場發(fā)展起步較晚,還不完善。相對于投資者手中的貨幣而言,資本需求者數量還很少,二者之間矛盾還十分激烈,競爭受到很大的限制,會計信息的需求方因盲目追求投資機會而對會計信息的需求嚴重不足。這一切都為企業(yè)進行會計政策選擇留下了空間和可能。
三、會計政策選擇行為約束
(一)會計政策選擇內部約束
1.內部控制約束。內部控制是生成會計信息的基礎。建立建全內部控制制度是企業(yè)管理當局的會計責任。內部控制能否對會計政策選擇起到約束作用關鍵要看企業(yè)管理當局是否重視,一方面要建立完善的內部控制制度,并得到有效實施;另一方面也要充分認識到內部控制固有的局限性。
鑒于會計政策選擇也是管理當局作出的,筆者認為,內部控制對會計政策選擇行為的約束作用是非常有限的。黃文鋒(2004)認為經過內控生成的會計信息,如果滿足管理當局的效用,則不會有什么變動,否則,作為逐利“經濟人”的管理當局就會對這些信息進行再加工,在一定程度上削弱了內部控制對會計政策選擇的約束作用。
2.公司治理約束。公司治理結構是規(guī)范管理當局選擇行為的關鍵力量。公司治理結構是制衡參與各方權利的一種制度安排。狹義地講,公司治理結構是指公司董事會的功能、結構、股東權利等方面的制度安排;廣義地講,是指有關公司控制權和剩余索取權分配的一整套法律、文化和制度性安排,這些安排決定公司的目標,誰在什么狀態(tài)下實施控制,如何控制,風險和收益如何在不同企業(yè)成員間分配等問題(Blair,1995)?譻?訛。
管理當局對會計政策的選擇行為主要是通過對重大判斷的運用和重要會計原則的取舍來進行的。在確立了審計委員會對整個審計的指導地位后,管理當局的一系列行為,不僅要經過外部審計這一關,而且還要經過審計委員會這一關。管理當局必須就這些重要方面與審計委員會進行獨立的交流和討論,并且把討論情況在報告中進行反映。這一過程有效地制約了管理當局的選擇行為,使其符合公認會計原則的要求。
正如前面論述的,會計信息經內部控制生成以后,會經過管理當局的“過濾”和加工,而公司治理結構是在對管理當局“過濾”行為的“再過濾”,即當存在健全的公司治理結構時,也就是說董事會里審計委員會能夠對整個審計過程發(fā)揮獨立的指導作用,就可以對管理當局的選擇行為進行有效的制約。所以公司治理結構是規(guī)范和制約管理當局選擇行為的決定力量。
3.信譽約束。保證管理當局不偏不倚地選擇符合客觀情況的會計政策,最有效最基本的措施,是對會計政策握有選擇大權的管理當局的誠信(黃文鋒,2004)。道德的力量是無窮的,在中國幾千年的以儒教為核心的傳統(tǒng)文化中,講究自身的道德自律?！梆I死事小,失節(jié)事大”;“君子喻于義,小人喻于利”;舍生而取義也”等等。由于這種獨特文化所倡導的道德力量,我們傳統(tǒng)的道德形成機制,對今天的市場經濟無不產生一定的影響。
然而,隨著市場經濟的發(fā)展,隨著人們欲望的擴張,傳統(tǒng)的信譽約束機制并沒有產生作用,相反,一些地方管理部門操縱、包裝、造假、欺詐等等會計行為泛濫成災。權大于法、腐敗、貪官、人情交易等現象頻繁出現,使得作為市場經濟運行的基本保證的信譽機制嚴重缺失。
(二)會計政策選擇外部約束
1.會計準則體系約束。會計準則體系對會計政策選擇的約束是決定會計政策的可選擇域。從會計準則體系來看,會計政策選擇是規(guī)范與自由之間辯證統(tǒng)一的產物,任何一國的會計行為都要納入一定的會計準則體系,然而動態(tài)的經濟環(huán)境及人的行為的主觀能動性使得會計準則永遠不可能把經濟活動的方方面面都規(guī)定死,通常各國制定會計準則時,都會給會計主體在會計政策選擇上留有一定的空間,所以說會計準則直接規(guī)定了會計政策的選擇空間。
會計準則體系對會計政策選擇的約束作用在于制定高質量的會計準則。高質量的會計準則就其從制定、執(zhí)行和監(jiān)管的全過程來說,不可能在制定環(huán)節(jié)解決所有問題,更重要的是對準則執(zhí)行的過程和后果依靠準則制定機構以外的力量尤其是社會力量,對執(zhí)行準則過程中的操縱行為進行跟蹤和揭露,這對發(fā)揮準則對會計政策選擇的約束作用是非常重要的。所以,準則不僅制定過程是社會性的,而且它的執(zhí)行也是社會性的。
2.政府監(jiān)管約束。根據經濟學的市場失靈理論,會計市場如同其他產品勞務市場一樣,也存在失靈現象。會計市場失靈是指會計市場生產的產品在數量上和質量上不同于社會需求的最佳量。會計報告的供給是由股東、債權人、政府、潛在投資者及公司管理當局的決策需求決定的,但它作為會計市場中的產品具有公共產品的屬性,會計報告具有非排他性,非競爭性。即任何人都可以使用公司的會計報告而不用支付任何費用。由于會計報告具有公共產品的特性,因此,在生產會計報告時,公司會計報告的生產者往往就不考慮對非購買者的需求,這樣勢必會導致會計報告的“生產不足”——市場失靈。會計報告的“生產不足”通常以會計信息失真的形式出現,而會計信息的失真又表現為會計政策的操縱。
根據市場與政府關系的理論,政府監(jiān)管是修補會計市場失靈必不可少的要素,適當的政府監(jiān)管有助于改善會計市場,進而可以消除或減輕市場失靈。政府監(jiān)管約束機制表現為制定各種法律、法規(guī)和各項規(guī)章制度,表現為稅收、收費管制,表現為對違犯法律法規(guī)行為進行懲罰和制裁。政府監(jiān)管會計市場也要注意適可而止,因為不適當的政府監(jiān)管不僅無助于對會計市場的改善,而且,還可能加劇市場失靈,甚至導致整個會計市場的失敗。
3.審計監(jiān)督約束。根據《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》及其《實施細則》以及中國證監(jiān)會計關于公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號——《年度報告的內容與格式》的有關規(guī)定,上市公司在年報中披露的財務報告必須經過具有證券從業(yè)資格的注冊會計師審計并出具審計意見。
審計作為會計系統(tǒng)內外部一種主要的監(jiān)督手段,是對會計主體行為的有力約束機制,是會計信息質量最直接和最有效的保障。我們可以假設,如果上市公司的年度報告不需要經過注冊會計師的審計,公司管理當局進行會計政策選擇就會具有隨意性。正因為公司管理當局考慮到需要經過審計這一關,會計政策選擇行為就一定會有所收斂。王躍堂(2000)通過實證研究得出結論:審計意見對上市公司會計政策的選擇有顯著影響?譼?訛,并且其系數的符號為正號,這說明自愿執(zhí)行三大減值政策的公司被注冊會計師出具非標準無保留意見的可能性較大。這一結論給我們的啟示是:注冊會計師的審計監(jiān)督是企業(yè)合理運用會計政策選擇的外在保證,能否發(fā)揮審計監(jiān)督在會計政策選擇方面的約束作用,關鍵在于注冊會計師是否敢于或有能力出具非標意見的審計報告。這就是通常所說的由審計獨立性和技術性決定的審計質量問題。
注釋:
財會通訊編輯部.會計政策選擇漫談[J].財會通迅,2006(2)
唐松華.企業(yè)會計政策選擇的經濟學分析——必然性·影響因素·立場[J].會計研究,2000(3)
寧向東.公司治理理論[M],中國發(fā)展出版社,2005(1)
2004年度報告中,共有55家會計師事務所出具了144份非標意見審計報告,占參與年度過72家會計師事務所的76.39%。比較歷史數據可以發(fā)現,自1997年第1份否定意見審計報告和第1份無法表示意見審計報告以來,出具非標意見的事務年比例大體呈逐年上升趨勢,直至2002年達到高峰,87.32%的會計師事務所都出具過非標意見的審計報告。到2003年,這一比例有所下降,但至2004年,此比例又出現回調。這一證據也證明了我國審計監(jiān)督對上市公司約束的作用。
