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論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法趨同

2007年我國實(shí)施了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,2008年實(shí)施了新的所得稅稅法,這使得會(huì)計(jì)與稅法之間的差異進(jìn)一步擴(kuò)大。很多學(xué)者認(rèn)為這是由于會(huì)計(jì)中盈余管理或公司避稅行為所造成。雖然管理層在進(jìn)行盈余管理時(shí)也需要考慮所得稅成本,但可以通過非應(yīng)稅項(xiàng)目的操縱進(jìn)行規(guī)避,且隨著差異的{j益增大,所得稅計(jì)算的程序和方法越來越復(fù)雜,納稅成本也越來越高。本文試圖在分析會(huì)稅差異理論成因的基礎(chǔ)上,探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅稅法趨同的經(jīng)濟(jì)后果,提出在我國目前資本市場并不完善和缺乏對高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息需求的形勢下,我國政策制定部門可以根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的不同特點(diǎn),制定出不同的會(huì)稅模式,以推動(dòng)兩者進(jìn)一步完善和發(fā)展。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異形成的內(nèi)在根源

會(huì)計(jì)與稅法屬兩個(gè)獨(dú)立學(xué)科,在制度設(shè)計(jì)過程中遵循著不同的目標(biāo)和原則,履行著不同的職能。應(yīng)納稅額對于企業(yè)來說是一項(xiàng)現(xiàn)金流出,每個(gè)企業(yè)都期望少交稅或者延遲納稅;而對于國家而言,應(yīng)納稅額是一項(xiàng)現(xiàn)金流入,國家期望稅收能保持穩(wěn)定和不斷增長的趨勢,兩者不同的目標(biāo)取向?qū)е铝藭?huì)計(jì)與稅法之間存在根本性的差異。

(一)目標(biāo)不同會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向企業(yè)利益相關(guān)者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的財(cái)務(wù)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策。企業(yè)管理層希望少納稅,通過降低成本來提高收益。而稅法的目標(biāo)是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)公平競爭,促使國家的財(cái)政收入的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。由于市場的自由競爭性和經(jīng)濟(jì)周期的波動(dòng)性,使企業(yè)的收入和成本處于不斷地變化中,造成企業(yè)稅源的不穩(wěn)定。對于不穩(wěn)定的稅源,政府要使其穩(wěn)定化,即提前確認(rèn)稅收收入,推遲和少確認(rèn)費(fèi)用。

(二)核算基礎(chǔ)和原則不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ),而稅法是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合。會(huì)計(jì)與所得稅稅法所遵循的原則存在差異。如謹(jǐn)慎性原則,會(huì)計(jì)上是指在面臨不確定性因素時(shí),既不高估資產(chǎn)或收益,又不低估負(fù)債或損失,更多的從投資者角度考慮;而稅法的理解則著重強(qiáng)調(diào)防止稅收收入的流失,保證國家稅款的及時(shí)足額入庫,更多地從反避稅的角度出發(fā)。市場中的企業(yè)是有著不同的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營方式的個(gè)體,為了客觀地反映其經(jīng)營業(yè)績,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)其自身的實(shí)際情況,對相同的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)采取不同的確認(rèn)和計(jì)量方法。稅法堅(jiān)持法定原則,企業(yè)必須嚴(yán)格按照稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定進(jìn)行操作,不能任意選擇或更改,以保證及時(shí)、足額地征稅。

(三)規(guī)范內(nèi)容差異會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅稅法都是以條文的形式對企業(yè)會(huì)計(jì)和稅收工作進(jìn)行規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是為相關(guān)利害關(guān)系人提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息,對業(yè)務(wù)處理既強(qiáng)調(diào)規(guī)范性又保持了適度的職業(yè)判斷空間。所得稅稅法規(guī)范的對象是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為,解決的是社會(huì)財(cái)富如何在國家和納稅人之間分配,具有強(qiáng)制性和無償性的特征。所得稅稅法比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具剛性,在處理方法和程序上很少給納稅人自我選擇的權(quán)力。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種社會(huì)規(guī)則,是基于企業(yè)個(gè)體利益的基礎(chǔ)上進(jìn)行集體博弈的結(jié)果,所得稅稅法是立足社會(huì)公平與效率的基礎(chǔ)上對總體經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)。它們既存在共同之處,又有不相容的地方。所得稅不能完全獨(dú)立于會(huì)計(jì),會(huì)計(jì)為稅收提供數(shù)據(jù)支持。兩者有相互依存的關(guān)系,如果稅負(fù)加重,會(huì)影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的能力,而稅負(fù)很輕又不利于保障足夠的收入來維持社會(huì)的穩(wěn)定與發(fā)展。從企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的角度來看,在長期兩者的差異可以逐漸消除,目標(biāo)趨于一致。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法條例趨同的經(jīng)濟(jì)后果

經(jīng)濟(jì)后果在史帶芬·澤夫(stephen.Zeff)的《“經(jīng)濟(jì)后果”的產(chǎn)生》(The Rise of'Economic Con-sequences”)一文中定義為:會(huì)計(jì)報(bào)告對企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。會(huì)計(jì)與稅法趨同的經(jīng)濟(jì)后果實(shí)質(zhì)上是兩者進(jìn)行博弈后的結(jié)果。每個(gè)國家會(huì)計(jì)與稅法發(fā)展的歷程不同,所面臨的情況也將存在很大的差異,將影響其會(huì)稅模式的選擇。會(huì)稅趨同這種模式會(huì)不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,它將給本國的資本市場帶來什么樣經(jīng)濟(jì)后果,關(guān)于會(huì)稅趨同,以前很多研究都集中在機(jī)會(huì)主義和資本市場損失等方面。他們認(rèn)為,會(huì)稅趨同將導(dǎo)致稅收規(guī)則影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,造成收入質(zhì)量的下降,所以會(huì)稅差異小的國家很少要求披露有關(guān)收入方面的信息。

(一)有利的經(jīng)濟(jì)后果會(huì)計(jì)與所得稅稅法趨同可簡化目前復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境,能大大降低企業(yè)管理者利用會(huì)計(jì)與稅法之間的差異對投資者進(jìn)行誤導(dǎo)或欺騙的動(dòng)機(jī)。在會(huì)稅趨同的情況下,管理者將缺乏虛報(bào)收入的動(dòng)力,因?yàn)檫@樣做將導(dǎo)致企業(yè)將繳納更多的稅收。管理者也不會(huì)有低報(bào)收入的動(dòng)機(jī),這將不利于投資者和債權(quán)人的行為決策。所以會(huì)稅趨同使會(huì)計(jì)信息更真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營成果,減少企業(yè)對盈余的操縱。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使我國的會(huì)稅差異呈現(xiàn)出更多的復(fù)雜性,操作過程更加繁雜。納稅人在遵循新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)又要按照稅務(wù)部門要求不折不扣的納稅,如果不能正確掌握并進(jìn)行處理,將會(huì)出現(xiàn)更多的違規(guī)成本。會(huì)稅趨同能有效地解決該問題,將逐步縮小企業(yè)會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異,從而最大限度地減少了財(cái)務(wù)核算成本。在我國,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都是由政府制定的,稅法所規(guī)范的一些扣除項(xiàng)目、扣除標(biāo)準(zhǔn),都是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行約束的。對于存在抵觸的地方,稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)行相互協(xié)調(diào),這樣可以大大簡化計(jì)算過程,有助于財(cái)會(huì)人員把主要精力放在加強(qiáng)管理上,從而減少不必要甚至繁瑣的核算工作,有利于稅收的征管,有利于整體社會(huì)效益的提高。
(二)不利的經(jīng)濟(jì)后果由于會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)存在本質(zhì)的不同,會(huì)計(jì)與稅法的差異在一定程度上具有不可控性,會(huì)稅趨同將帶來一些負(fù)面效應(yīng)。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按稅法的要求進(jìn)行“趨同”,會(huì)傷害會(huì)計(jì)理論的嚴(yán)整性,降低會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)收益等方面的質(zhì)量,會(huì)計(jì)收入數(shù)據(jù)的決策有用性將降低。因?yàn)樵诙惙J较?,?cái)務(wù)會(huì)計(jì)采納的應(yīng)計(jì)制所反映的經(jīng)濟(jì)行為將減少。Aliand Hwang(2000)認(rèn)為當(dāng)稅法條例顯著地影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),與盈余價(jià)值相關(guān)的信息含量將降低,這個(gè)結(jié)果也說明稅收條例更大程度上受政治、社會(huì)以及經(jīng)濟(jì)日標(biāo)的影響,而不是滿足投資者對信息的需求。Kothariand andRnbin(2000)通過對會(huì)稅差異小的國家進(jìn)行調(diào)查的結(jié)果表明,這些國家很少關(guān)注盈余的信息,他們會(huì)使用其他的數(shù)據(jù),如與銀行的關(guān)系,與大股東的關(guān)系來獲取有關(guān)公司行為和業(yè)績方面的信息。Hanlon(2005)的研究表明,以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則衡量的會(huì)計(jì)收入比依據(jù)稅法進(jìn)行調(diào)整后的納稅收入包含著更多的信息,其在資本市場中具有更強(qiáng)的解釋能力,如果將稅收收入取代會(huì)計(jì)收入,將散失50%的收益的解釋能力。這些研究結(jié)果都從不同的方面證明,如果會(huì)稅趨同將導(dǎo)致資本市場一定的信息質(zhì)量損失。隨著我國證券市場的不斷完善和發(fā)展,伴隨著我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,透明、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息將成為一個(gè)必然要求。我國的會(huì)稅模式在

2006年以前是采取會(huì)計(jì)制度向稅收制度進(jìn)行協(xié)調(diào)的方式,隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,會(huì)稅差異越來越大,會(huì)計(jì)利潤相對于應(yīng)納稅所得額來說更能體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營成果,稅收制度主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)既能起到增加稅收收益目的,又能滿足投資者決策需要。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的溝通和協(xié)調(diào)

我國市場經(jīng)濟(jì)處在不成熟的發(fā)展階段,會(huì)計(jì)體系是在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上發(fā)展和建立起來的。其更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的宏觀經(jīng)濟(jì)管理職能,而不僅僅是為投資人和債權(quán)人服務(wù),會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要目標(biāo)就是對稅收提供支持。同時(shí)美國這種“過度”分離的稅會(huì)模式,其弊端也是層出不窮,稅法在制度上忽視了對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保護(hù)和監(jiān)管,會(huì)汁準(zhǔn)則在披露等方面也沒有充分考慮稅收的需要。我國有自己的實(shí)際情況,在對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅稅法的關(guān)系處理上既不能完全照搬美國等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的做法,叉要體現(xiàn)出他們之間相互依賴和相互反饋的關(guān)系,盡量減少差異,更多地體現(xiàn)出服務(wù)于國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的職能。

(一)加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在制定和執(zhí)行過程中的協(xié)調(diào)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息,能較好地滿足投資者的決策需要。所以稅法要主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)。對由于立法取向不同而形成的不可協(xié)調(diào)的差異要積極進(jìn)行溝通;對于不可消除的差異要形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)并進(jìn)一步協(xié)調(diào),如對于收人類、成本類業(yè)務(wù)差異,稅法在收入確認(rèn)上強(qiáng)調(diào)的是盡量減少不確定性、選擇性和主觀判斷的運(yùn)用,會(huì)計(jì)則更加強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。會(huì)計(jì)和稅法的溝通與協(xié)調(diào)應(yīng)該是在主要業(yè)務(wù)處理方面減少差異,以降低其雙方核算及協(xié)同的成本,對于個(gè)別或特殊業(yè)務(wù)則應(yīng)該允許企業(yè)參照稅法精神進(jìn)行個(gè)別的協(xié)調(diào)處理。目前我國遵循的是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,只有通過稅收制度主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的方式才能有效地降低制度的轉(zhuǎn)換成本,增加信息的可比性。

(二)稅務(wù)部門及時(shí)溝通、解決會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中的問題對會(huì)計(jì)處理比較規(guī)范的業(yè)務(wù),稅法要在堅(jiān)持自身原則的基礎(chǔ)上,主動(dòng)與會(huì)計(jì)原則作適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào),使之得以不斷地完善和優(yōu)化,減少會(huì)稅總體差異。對于稅法處理比較嚴(yán)密的業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)應(yīng)向稅法靠攏,對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善。對于會(huì)計(jì)和稅法方面都缺少具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范的新興業(yè)務(wù),甚至是處理中還存在空白點(diǎn)的問題,雙方要進(jìn)行積極協(xié)作,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面要加強(qiáng)其建設(shè)步伐,使業(yè)務(wù)處理規(guī)范化,稅務(wù)部門要積極參與建設(shè)過程來尋求共識(shí),盡量減少二者之間的差異。對于會(huì)計(jì)中計(jì)提的各種減值準(zhǔn)備,稅法不允許稅前扣除的問題從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)來看存在不合理性,因?yàn)闇p值部分已經(jīng)是企業(yè)的一種價(jià)值損失,已經(jīng)喪失了獲取未來收益的能力,對企業(yè)來說應(yīng)該從稅前進(jìn)行扣除,否則會(huì)造成企業(yè)多繳納稅收,造成納稅不公平的現(xiàn)象。但為了避免企業(yè)利用減值來達(dá)到避稅的目的,可以要求企業(yè)提供證據(jù)證明減值的真正存在,并且要求取得專業(yè)機(jī)構(gòu)的驗(yàn)證書才能進(jìn)行抵扣。對于一些金融創(chuàng)新、國際轉(zhuǎn)移價(jià)格、ESOs等問題也要積極進(jìn)行協(xié)商,通過采取有效的辦法減少會(huì)稅差異的進(jìn)一步擴(kuò)大。

(三)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面要加強(qiáng)所得稅方面的強(qiáng)制性信息披露義務(wù),提高稅務(wù)部門征管的效率。披露信息的不足或缺失,會(huì)加大稅務(wù)部門的信息獲取成本,而稅務(wù)信息的非公開性也使會(huì)計(jì)和稅務(wù)關(guān)系相關(guān)研究面臨很大的數(shù)據(jù)障礙。要建立一個(gè)滿足供需雙方需求的信息披露體系,使有關(guān)信息得到全面、充分、準(zhǔn)確的披露,從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)對稅收的信息支持,稅收信息對會(huì)計(jì)信息的有效反饋。加強(qiáng)兩者之間的信息交流,對于正確處理差異,減少企業(yè)利用會(huì)稅差異進(jìn)行盈余管理具有重要意義。

四、會(huì)稅差異模式的構(gòu)建

(一)學(xué)習(xí)與借鑒國外經(jīng)驗(yàn)我國的資本市場現(xiàn)在還不完善,處于不斷建設(shè)和發(fā)展的歷程中,市場還缺乏對高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的需求,國家政策制定部門可以根槲會(huì)計(jì)信息使用者的不同特點(diǎn),按企業(yè)是否公開上市、規(guī)模的大小采取不同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)稅模式。所得稅稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然目的不同,但稅會(huì)之間的差異并不是不可協(xié)調(diào)的。兩者從短期來看目標(biāo)存在差異,但從長期來說日標(biāo)趨于一致,因?yàn)橹挥卸惵屎侠恚髽I(yè)才具有可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力,稅收的目的才能得以實(shí)現(xiàn),各種差異從長期來看是可以消除的。日本、法國、德國屬于會(huì)稅融合程度較高的國家,政府干預(yù)較強(qiáng),我國可以學(xué)習(xí)和借鑒他們的經(jīng)驗(yàn),可結(jié)合我國自身特點(diǎn),進(jìn)一步改革和完善會(huì)稅模式,減少會(huì)稅差異。
(二)建立會(huì)計(jì)“適度分離”模式對于上市公司而言,隨著股權(quán)分置改革的進(jìn)行和投資者結(jié)構(gòu)的變化,決策有用觀逐漸形成。隨著資本市場的全球化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同并逐步走向一致,提,供透明、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息成為一個(gè)必然趨勢,這些都意味著完全的會(huì)稅一致難以實(shí)現(xiàn)。要在承認(rèn)稅法目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)存在差異的基礎(chǔ)上,充分考慮稅務(wù)部門的實(shí)際需求,進(jìn)一步縮小會(huì)計(jì)政策和方法的選擇,縮小會(huì)稅之間不合理的差異,針對上市公司的特點(diǎn),建立一個(gè)會(huì)稅“適度分離”的模式,以滿足資本市場對會(huì)計(jì)信息的需求,滿足企業(yè)降低稅收協(xié)同成本的需要。大中型企業(yè)是我國市場的主流,會(huì)計(jì)的目標(biāo)是受托責(zé)任觀,稅務(wù)部門是其重要的報(bào)表信息使用者,可以在此類企業(yè)中充分考慮稅法的有關(guān)規(guī)定,會(huì)計(jì)與稅法兩者積極主動(dòng)進(jìn)行協(xié)調(diào),建立一個(gè)會(huì)稅趨同的模式。對于小企業(yè)而言,稅務(wù)部門是唯一重要的外部信息使用者,編制財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的是為了納稅,所以可以嚴(yán)格按稅法的規(guī)定限制會(huì)計(jì)方法的多樣化選擇,減少小企業(yè)報(bào)表編制成本和稅收遵從成本,建立一個(gè)會(huì)稅一致的模式。

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