2007年我國實(shí)施了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2008年實(shí)施了新的所得稅稅法，這使得會(huì)計(jì)與稅法之間的差異進(jìn)一步擴(kuò)大。很多學(xué)者認(rèn)為這是由于會(huì)計(jì)中盈余管理或公司避稅行為所造成。雖然管理層在進(jìn)行盈余管理時(shí)也需要考慮所得稅成本，但可以通過非應(yīng)稅項(xiàng)目的操縱進(jìn)行規(guī)避，且隨著差異的{j益增大，所得稅計(jì)算的程序和方法越來越復(fù)雜，納稅成本也越來越高。本文試圖在分析會(huì)稅差異理論成因的基礎(chǔ)上，探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅稅法趨同的經(jīng)濟(jì)后果，提出在我國目前資本市場并不完善和缺乏對高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息需求的形勢下，我國政策制定部門可以根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的不同特點(diǎn)，制定出不同的會(huì)稅模式，以推動(dòng)兩者進(jìn)一步完善和發(fā)展。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異形成的內(nèi)在根源
會(huì)計(jì)與稅法屬兩個(gè)獨(dú)立學(xué)科，在制度設(shè)計(jì)過程中遵循著不同的目標(biāo)和原則，履行著不同的職能。應(yīng)納稅額對于企業(yè)來說是一項(xiàng)現(xiàn)金流出，每個(gè)企業(yè)都期望少交稅或者延遲納稅；而對于國家而言，應(yīng)納稅額是一項(xiàng)現(xiàn)金流入，國家期望稅收能保持穩(wěn)定和不斷增長的趨勢，兩者不同的目標(biāo)取向?qū)е铝藭?huì)計(jì)與稅法之間存在根本性的差異。
(一)目標(biāo)不同會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向企業(yè)利益相關(guān)者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的財(cái)務(wù)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策。企業(yè)管理層希望少納稅，通過降低成本來提高收益。而稅法的目標(biāo)是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)公平競爭，促使國家的財(cái)政收入的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。由于市場的自由競爭性和經(jīng)濟(jì)周期的波動(dòng)性，使企業(yè)的收入和成本處于不斷地變化中，造成企業(yè)稅源的不穩(wěn)定。對于不穩(wěn)定的稅源，政府要使其穩(wěn)定化，即提前確認(rèn)稅收收入，推遲和少確認(rèn)費(fèi)用。
(二)核算基礎(chǔ)和原則不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，而稅法是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合。會(huì)計(jì)與所得稅稅法所遵循的原則存在差異。如謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)上是指在面臨不確定性因素時(shí)，既不高估資產(chǎn)或收益，又不低估負(fù)債或損失，更多的從投資者角度考慮；而稅法的理解則著重強(qiáng)調(diào)防止稅收收入的流失，保證國家稅款的及時(shí)足額入庫，更多地從反避稅的角度出發(fā)。市場中的企業(yè)是有著不同的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營方式的個(gè)體，為了客觀地反映其經(jīng)營業(yè)績，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)其自身的實(shí)際情況，對相同的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)采取不同的確認(rèn)和計(jì)量方法。稅法堅(jiān)持法定原則，企業(yè)必須嚴(yán)格按照稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定進(jìn)行操作，不能任意選擇或更改，以保證及時(shí)、足額地征稅。
(三)規(guī)范內(nèi)容差異會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅稅法都是以條文的形式對企業(yè)會(huì)計(jì)和稅收工作進(jìn)行規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是為相關(guān)利害關(guān)系人提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，對業(yè)務(wù)處理既強(qiáng)調(diào)規(guī)范性又保持了適度的職業(yè)判斷空間。所得稅稅法規(guī)范的對象是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會(huì)財(cái)富如何在國家和納稅人之間分配，具有強(qiáng)制性和無償性的特征。所得稅稅法比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具剛性，在處理方法和程序上很少給納稅人自我選擇的權(quán)力。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種社會(huì)規(guī)則，是基于企業(yè)個(gè)體利益的基礎(chǔ)上進(jìn)行集體博弈的結(jié)果，所得稅稅法是立足社會(huì)公平與效率的基礎(chǔ)上對總體經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)。它們既存在共同之處，又有不相容的地方。所得稅不能完全獨(dú)立于會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)為稅收提供數(shù)據(jù)支持。兩者有相互依存的關(guān)系，如果稅負(fù)加重，會(huì)影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的能力，而稅負(fù)很輕又不利于保障足夠的收入來維持社會(huì)的穩(wěn)定與發(fā)展。從企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的角度來看，在長期兩者的差異可以逐漸消除，目標(biāo)趨于一致。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法條例趨同的經(jīng)濟(jì)后果
經(jīng)濟(jì)后果在史帶芬·澤夫(stephen.Zeff)的《“經(jīng)濟(jì)后果”的產(chǎn)生》(The Rise of'Economic Con-sequences”)一文中定義為：會(huì)計(jì)報(bào)告對企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。會(huì)計(jì)與稅法趨同的經(jīng)濟(jì)后果實(shí)質(zhì)上是兩者進(jìn)行博弈后的結(jié)果。每個(gè)國家會(huì)計(jì)與稅法發(fā)展的歷程不同，所面臨的情況也將存在很大的差異，將影響其會(huì)稅模式的選擇。會(huì)稅趨同這種模式會(huì)不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，它將給本國的資本市場帶來什么樣經(jīng)濟(jì)后果，關(guān)于會(huì)稅趨同，以前很多研究都集中在機(jī)會(huì)主義和資本市場損失等方面。他們認(rèn)為，會(huì)稅趨同將導(dǎo)致稅收規(guī)則影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，造成收入質(zhì)量的下降，所以會(huì)稅差異小的國家很少要求披露有關(guān)收入方面的信息。
(一)有利的經(jīng)濟(jì)后果會(huì)計(jì)與所得稅稅法趨同可簡化目前復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境，能大大降低企業(yè)管理者利用會(huì)計(jì)與稅法之間的差異對投資者進(jìn)行誤導(dǎo)或欺騙的動(dòng)機(jī)。在會(huì)稅趨同的情況下，管理者將缺乏虛報(bào)收入的動(dòng)力，因?yàn)檫@樣做將導(dǎo)致企業(yè)將繳納更多的稅收。管理者也不會(huì)有低報(bào)收入的動(dòng)機(jī)，這將不利于投資者和債權(quán)人的行為決策。所以會(huì)稅趨同使會(huì)計(jì)信息更真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營成果，減少企業(yè)對盈余的操縱。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使我國的會(huì)稅差異呈現(xiàn)出更多的復(fù)雜性，操作過程更加繁雜。納稅人在遵循新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)又要按照稅務(wù)部門要求不折不扣的納稅，如果不能正確掌握并進(jìn)行處理，將會(huì)出現(xiàn)更多的違規(guī)成本。會(huì)稅趨同能有效地解決該問題，將逐步縮小企業(yè)會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，從而最大限度地減少了財(cái)務(wù)核算成本。在我國，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都是由政府制定的，稅法所規(guī)范的一些扣除項(xiàng)目、扣除標(biāo)準(zhǔn)，都是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行約束的。對于存在抵觸的地方，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)行相互協(xié)調(diào)，這樣可以大大簡化計(jì)算過程，有助于財(cái)會(huì)人員把主要精力放在加強(qiáng)管理上，從而減少不必要甚至繁瑣的核算工作，有利于稅收的征管，有利于整體社會(huì)效益的提高。
(二)不利的經(jīng)濟(jì)后果由于會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)存在本質(zhì)的不同，會(huì)計(jì)與稅法的差異在一定程度上具有不可控性，會(huì)稅趨同將帶來一些負(fù)面效應(yīng)。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按稅法的要求進(jìn)行“趨同”，會(huì)傷害會(huì)計(jì)理論的嚴(yán)整性，降低會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)收益等方面的質(zhì)量，會(huì)計(jì)收入數(shù)據(jù)的決策有用性將降低。因?yàn)樵诙惙Ｊ较?，?cái)務(wù)會(huì)計(jì)采納的應(yīng)計(jì)制所反映的經(jīng)濟(jì)行為將減少。Aliand Hwang(2000)認(rèn)為當(dāng)稅法條例顯著地影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，與盈余價(jià)值相關(guān)的信息含量將降低，這個(gè)結(jié)果也說明稅收條例更大程度上受政治、社會(huì)以及經(jīng)濟(jì)日標(biāo)的影響，而不是滿足投資者對信息的需求。Kothariand andRnbin(2000)通過對會(huì)稅差異小的國家進(jìn)行調(diào)查的結(jié)果表明，這些國家很少關(guān)注盈余的信息，他們會(huì)使用其他的數(shù)據(jù)，如與銀行的關(guān)系，與大股東的關(guān)系來獲取有關(guān)公司行為和業(yè)績方面的信息。Hanlon(2005)的研究表明，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則衡量的會(huì)計(jì)收入比依據(jù)稅法進(jìn)行調(diào)整后的納稅收入包含著更多的信息，其在資本市場中具有更強(qiáng)的解釋能力，如果將稅收收入取代會(huì)計(jì)收入，將散失50％的收益的解釋能力。這些研究結(jié)果都從不同的方面證明，如果會(huì)稅趨同將導(dǎo)致資本市場一定的信息質(zhì)量損失。隨著我國證券市場的不斷完善和發(fā)展，伴隨著我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，透明、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息將成為一個(gè)必然要求。我國的會(huì)稅模式在
2006年以前是采取會(huì)計(jì)制度向稅收制度進(jìn)行協(xié)調(diào)的方式，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，會(huì)稅差異越來越大，會(huì)計(jì)利潤相對于應(yīng)納稅所得額來說更能體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營成果，稅收制度主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)既能起到增加稅收收益目的，又能滿足投資者決策需要。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的溝通和協(xié)調(diào)
我國市場經(jīng)濟(jì)處在不成熟的發(fā)展階段，會(huì)計(jì)體系是在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上發(fā)展和建立起來的。其更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的宏觀經(jīng)濟(jì)管理職能，而不僅僅是為投資人和債權(quán)人服務(wù)，會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要目標(biāo)就是對稅收提供支持。同時(shí)美國這種“過度”分離的稅會(huì)模式，其弊端也是層出不窮，稅法在制度上忽視了對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保護(hù)和監(jiān)管，會(huì)汁準(zhǔn)則在披露等方面也沒有充分考慮稅收的需要。我國有自己的實(shí)際情況，在對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅稅法的關(guān)系處理上既不能完全照搬美國等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的做法，叉要體現(xiàn)出他們之間相互依賴和相互反饋的關(guān)系，盡量減少差異，更多地體現(xiàn)出服務(wù)于國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的職能。
(一)加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在制定和執(zhí)行過程中的協(xié)調(diào)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，能較好地滿足投資者的決策需要。所以稅法要主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)。對由于立法取向不同而形成的不可協(xié)調(diào)的差異要積極進(jìn)行溝通；對于不可消除的差異要形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)并進(jìn)一步協(xié)調(diào)，如對于收人類、成本類業(yè)務(wù)差異，稅法在收入確認(rèn)上強(qiáng)調(diào)的是盡量減少不確定性、選擇性和主觀判斷的運(yùn)用，會(huì)計(jì)則更加強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。會(huì)計(jì)和稅法的溝通與協(xié)調(diào)應(yīng)該是在主要業(yè)務(wù)處理方面減少差異，以降低其雙方核算及協(xié)同的成本，對于個(gè)別或特殊業(yè)務(wù)則應(yīng)該允許企業(yè)參照稅法精神進(jìn)行個(gè)別的協(xié)調(diào)處理。目前我國遵循的是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有通過稅收制度主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的方式才能有效地降低制度的轉(zhuǎn)換成本，增加信息的可比性。
(二)稅務(wù)部門及時(shí)溝通、解決會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中的問題對會(huì)計(jì)處理比較規(guī)范的業(yè)務(wù)，稅法要在堅(jiān)持自身原則的基礎(chǔ)上，主動(dòng)與會(huì)計(jì)原則作適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)，使之得以不斷地完善和優(yōu)化，減少會(huì)稅總體差異。對于稅法處理比較嚴(yán)密的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)應(yīng)向稅法靠攏，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善。對于會(huì)計(jì)和稅法方面都缺少具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范的新興業(yè)務(wù)，甚至是處理中還存在空白點(diǎn)的問題，雙方要進(jìn)行積極協(xié)作，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面要加強(qiáng)其建設(shè)步伐，使業(yè)務(wù)處理規(guī)范化，稅務(wù)部門要積極參與建設(shè)過程來尋求共識(shí)，盡量減少二者之間的差異。對于會(huì)計(jì)中計(jì)提的各種減值準(zhǔn)備，稅法不允許稅前扣除的問題從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)來看存在不合理性，因?yàn)闇p值部分已經(jīng)是企業(yè)的一種價(jià)值損失，已經(jīng)喪失了獲取未來收益的能力，對企業(yè)來說應(yīng)該從稅前進(jìn)行扣除，否則會(huì)造成企業(yè)多繳納稅收，造成納稅不公平的現(xiàn)象。但為了避免企業(yè)利用減值來達(dá)到避稅的目的，可以要求企業(yè)提供證據(jù)證明減值的真正存在，并且要求取得專業(yè)機(jī)構(gòu)的驗(yàn)證書才能進(jìn)行抵扣。對于一些金融創(chuàng)新、國際轉(zhuǎn)移價(jià)格、ESOs等問題也要積極進(jìn)行協(xié)商，通過采取有效的辦法減少會(huì)稅差異的進(jìn)一步擴(kuò)大。
(三)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面要加強(qiáng)所得稅方面的強(qiáng)制性信息披露義務(wù)，提高稅務(wù)部門征管的效率。披露信息的不足或缺失，會(huì)加大稅務(wù)部門的信息獲取成本，而稅務(wù)信息的非公開性也使會(huì)計(jì)和稅務(wù)關(guān)系相關(guān)研究面臨很大的數(shù)據(jù)障礙。要建立一個(gè)滿足供需雙方需求的信息披露體系，使有關(guān)信息得到全面、充分、準(zhǔn)確的披露，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)對稅收的信息支持，稅收信息對會(huì)計(jì)信息的有效反饋。加強(qiáng)兩者之間的信息交流，對于正確處理差異，減少企業(yè)利用會(huì)稅差異進(jìn)行盈余管理具有重要意義。
四、會(huì)稅差異模式的構(gòu)建
(一)學(xué)習(xí)與借鑒國外經(jīng)驗(yàn)我國的資本市場現(xiàn)在還不完善，處于不斷建設(shè)和發(fā)展的歷程中，市場還缺乏對高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的需求，國家政策制定部門可以根槲會(huì)計(jì)信息使用者的不同特點(diǎn)，按企業(yè)是否公開上市、規(guī)模的大小采取不同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)稅模式。所得稅稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然目的不同，但稅會(huì)之間的差異并不是不可協(xié)調(diào)的。兩者從短期來看目標(biāo)存在差異，但從長期來說日標(biāo)趨于一致，因?yàn)橹挥卸惵屎侠恚髽I(yè)才具有可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力，稅收的目的才能得以實(shí)現(xiàn)，各種差異從長期來看是可以消除的。日本、法國、德國屬于會(huì)稅融合程度較高的國家，政府干預(yù)較強(qiáng)，我國可以學(xué)習(xí)和借鑒他們的經(jīng)驗(yàn)，可結(jié)合我國自身特點(diǎn)，進(jìn)一步改革和完善會(huì)稅模式，減少會(huì)稅差異。
(二)建立會(huì)計(jì)“適度分離”模式對于上市公司而言，隨著股權(quán)分置改革的進(jìn)行和投資者結(jié)構(gòu)的變化，決策有用觀逐漸形成。隨著資本市場的全球化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同并逐步走向一致，提，供透明、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息成為一個(gè)必然趨勢，這些都意味著完全的會(huì)稅一致難以實(shí)現(xiàn)。要在承認(rèn)稅法目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)存在差異的基礎(chǔ)上，充分考慮稅務(wù)部門的實(shí)際需求，進(jìn)一步縮小會(huì)計(jì)政策和方法的選擇，縮小會(huì)稅之間不合理的差異，針對上市公司的特點(diǎn)，建立一個(gè)會(huì)稅“適度分離”的模式，以滿足資本市場對會(huì)計(jì)信息的需求，滿足企業(yè)降低稅收協(xié)同成本的需要。大中型企業(yè)是我國市場的主流，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是受托責(zé)任觀，稅務(wù)部門是其重要的報(bào)表信息使用者，可以在此類企業(yè)中充分考慮稅法的有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)與稅法兩者積極主動(dòng)進(jìn)行協(xié)調(diào)，建立一個(gè)會(huì)稅趨同的模式。對于小企業(yè)而言，稅務(wù)部門是唯一重要的外部信息使用者，編制財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的是為了納稅，所以可以嚴(yán)格按稅法的規(guī)定限制會(huì)計(jì)方法的多樣化選擇，減少小企業(yè)報(bào)表編制成本和稅收遵從成本，建立一個(gè)會(huì)稅一致的模式。
