關于合同約定匯率的外幣投資的會計處理，《企業(yè)會計制度》的規(guī)定是“按合同約定的匯率折合”，這與新《企業(yè)會計準則》中“采用交易日的即期匯率”相關規(guī)定是不同的?，F(xiàn)階段，我國絕多數(shù)外商投資企業(yè)仍執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，只有極少數(shù)的外商投資已開始執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》，內資企業(yè)除上市公司外，多數(shù)企業(yè)也在繼續(xù)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，鑒于我國目前人民幣匯率繼續(xù)面臨升值壓力、按合同約定匯率的不合理性和工商行政管理部門關于外商投資注冊資金的相關規(guī)定等我國實際情況，建議及時停止執(zhí)行《企業(yè)會計制度》中外幣投資“按合同約定的匯率折合”的相關規(guī)定，外幣投資統(tǒng)一按《企業(yè)會計準則》規(guī)定“采用交易日的即期匯率”進行會計處理。
一、合同約定匯率的外幣投資相關規(guī)定比較
(一)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》對合同約定匯率兩種不同的處理規(guī)定按《企業(yè)會計制度》中關于“實收資本(或股本)”的規(guī)定，“外商投資企業(yè)的投資者投入的外幣，合同約定匯率的，按合同約定的匯率的折合，企業(yè)應按收到外幣當日的匯率折合的人民幣金額，借記‘銀行存款’等科目，按合同約定匯率折合的人民幣金額，貸記‘實收資本或股本’，按其差額借記或貸記‘資本公積—外幣資本折算差額’科目”；而按《企業(yè)會計準則第19號一外幣折算》中“外幣交易的會汁處理”規(guī)定，“外幣交易應當在初始確定時，采用交易目的即期匯率將外匯金額折算為記賬本外幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算?！币簿褪钦f，包括外幣投入資本在內，包括貨幣性項目及非貨幣性項目，均應按照交易日的“即期匯率折算”。
很顯然，外匯投資采用的上述兩種不同的處理方法，“實收資本(或股本)和“資本公積”的結果會不同，其對會計報表影響也會不同。
(二)對合同約定匯率兩種不同規(guī)定會計處理比較
[例]某企業(yè)接受一投資者投入外幣資本10000萬美元，投資合同約定匯率為1：6.80，而在合同簽訂后實際收到投資款當日的匯率為1：6.50，按《企業(yè)會計準則》“采用交易日的即期匯率”作如下會計分錄：(單位：萬元)
借：銀行存款——美元 65000
貸：實收資本 65000
如果按《企業(yè)會計制度》“按合同約定的匯率的折合”，而應作如下會計分錄：
借：銀行存款——美元戶 65000
資本公積——外幣資本折算差額 3000
貸：實收資本 68000
按《企業(yè)會計制度》規(guī)定與按《企業(yè)會計準則》規(guī)定相比，實收資本多3000萬元人民幣，同時減少了資本公積3000萬元人民幣。
假如上述投資在實際收到投資款當日的匯率為1：7.00，則按《企業(yè)會計準則》規(guī)定，會計分錄為：
借：銀行存款——美元戶 70000
貸：實收資本 70000
按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，會計分錄為：
借：銀行存款——美元戶 70000
貸：實收資本 68000
資本公積——外幣資本折算差額 2000
結果是按《企業(yè)會計制度》規(guī)定與按《企業(yè)會計準則》規(guī)定相比，實收資本少2000萬元人民幣，同時又增加了資本公積2000萬元人民幣。
通過以上對比可以看出，按《企業(yè)會計制度》中“按合同約定的匯率的折合”規(guī)定，實際收到投資的匯率低于合同匯率時即在人民幣升值時，會增加實收資本，減少資本公積；相反在實際收到投資的匯率高于合同匯率時即在人民幣貶值時，會減少實收資本，增加資本公積。
二、合同約定匯率核算外幣投資存在的問題
(一)不符合歷史成本原則歷史成本又叫實際成本，按這項會計的基本原則。“實收資本或股本”本應在實際收到投資時按“即期匯率折算”；外幣投資時，投資各方事先協(xié)商后先簽訂投資合同，然后按合同約定內容履行投資義務，一次或分數(shù)次完成實際投資，有時最后一期的投資時間與簽訂合同時間間隔較長，匯率變化較大，按事先簽訂投資合同時的約定匯率折算實收資本或股本，違背了歷史成本原則。
(二)在人民幣匯率升值情況下會虛增實收資本，違背謹慎性原則近幾年，人民幣持續(xù)升值。在我國目前甚至以后一段時期，人民幣升值還將成為一種常態(tài)，如果外幣投資繼續(xù)按合同約定的匯率的折合，會虛增實收資本，違背了會計的謹慎性原則。
(三)不利于正確理解企業(yè)的會計信息合同約定的匯率是投資各方之間為了避免匯率變動對投資額和投資比例產(chǎn)生影響而做的事先約定，不應作為會計處理的依據(jù)，同時，在人民幣匯率升值情況下按約定匯率折算時，資本公積會出現(xiàn)負數(shù)，會使一個新企業(yè)成立時即出現(xiàn)資本公積負值，不利于正確理解企業(yè)的會計信息。
(四)不符合工商管理相關規(guī)定采用“合同約定的匯率”與我國工商行政管理部門關于注冊資本的相關規(guī)定和要求不相吻合。目前，我國包括《公司法》在內的法規(guī)對公司注冊資本都有比較嚴格的規(guī)定，要求“股東應當按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認繳的出資額額。股東不按照規(guī)定繳納出資的，除應向公司足額繳納外，還應當向已按期足額繳納出資的股東承擔違約責任”。外幣投資采用“合同約定匯率”折算，不符合我國實際情況。
根據(jù)《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》(工商外企字［2006］81號)的規(guī)定，“作為公司注冊資本的外幣與人民幣或者外幣與外幣之間的折算，應按發(fā)生(繳款)當日中國人民銀行公布的匯率的中間價計算”，按此規(guī)定，外商投資公司的注冊資本只能采用收到出資當日的即期匯率，不再使用合同匯率。也就是說，即使《企業(yè)會計制度》中“按合同約定的匯率的折合”的規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行，工商行政部門也不予承認。其實在《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》發(fā)布以前，如青島工商行政部門就已經(jīng)在辦理工商登記時對按合同匯率折算注冊資本和資本公積出現(xiàn)負數(shù)的情況提出過質疑。
三、采用實際投資收款日的即期匯率核算外幣投資
合同約定匯率的作用，就是投資各方為了避免簽訂投資合同、后匯率變動對投資額和股權比例產(chǎn)生影響，需要事先約定投資幣種和該投資幣種，這與實收資本(或股本)采用實際投資收款日的即期匯率折算記賬并不矛盾，只要投資方按合同約定幣種和約定金額投足出資額，不論實際匯率怎樣變化，實收資本大于或小于合同約定的折算人民幣金額，都可按公司章程和投資合同規(guī)定的投資比例享有公司的權利和履行股東義務。也就是說，雖然“股本(或實收資本)”賬戶的金額不能完全反映股權比例，但并不改變企業(yè)分配和清算的約定比例，不影響“合同約定匯率”的原有作用。
綜合以上所述，筆者認為按《企業(yè)會計準則第19號—外幣折算》的規(guī)定處理比較合理，《企業(yè)會計制度》中實收資本(或股本)”關于外幣投資“按合同約定的匯率折合”的相關規(guī)定應及時停止執(zhí)行。
