一、視同銷售行為及其會計處理概述
根據(jù)2009年1月1日實施的《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：單位或者個體工商戶的下列行為。視同銷售貨物：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物；(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
上述視同銷售不同于一般銷售貨物，表現(xiàn)為有些視同銷售并沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，僅僅是貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)變資產(chǎn)的存在形式或者其轉(zhuǎn)移出企業(yè)，為了避免企業(yè)通過貨物的內(nèi)部流轉(zhuǎn)造成稅款流失，稅法規(guī)定需視作銷售并按正常售價計交稅費；有些視同銷售雖然能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但所帶來的經(jīng)濟利益沒有直接以貨幣資金的形式流入企業(yè)，而是以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式流入企業(yè)，不容易直接認定收入實現(xiàn)，稅法為避免歧義，明確規(guī)定無論會計上是否確認收人，稅法上均視作銷售并按正常售價計交稅費。
對于這些視同銷售行為是否需要確認收入，會計實務(wù)上通常有兩種處理方法：一是對視同銷售行為按公允價值確定收入同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。二是不確認收入，對減少的貨物直接以成本結(jié)轉(zhuǎn)并計人相關(guān)資產(chǎn)成本，并按正常售價計稅。
對于前述八項增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)選擇采用哪種處理方法，是否確認銷售收入，并沒有統(tǒng)一的會計準則和制度進行規(guī)范。有學(xué)者通過視同銷售業(yè)務(wù)實質(zhì)分析，具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為，需要確認收入，不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為，無需確認收入。有學(xué)者根據(jù)各種視同銷售行為的特征具體分析，看其是否符合收入確認的條件來確定是否需要確認收入。甚至還有學(xué)者按照是否涉及貨幣流量來分析，凡是涉及貨幣流量的，應(yīng)作銷售收入處理，可不作銷售收入處理，只要按售價體現(xiàn)銷項稅金。
由于視同銷售業(yè)務(wù)種類繁多，實務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)兩種會計處理方法錯誤使用的情況，視同銷售業(yè)務(wù)本身就不同于一般的銷售業(yè)務(wù)，難以較直觀明了的辨別其經(jīng)濟實質(zhì)，最好的解決思路應(yīng)該是提供一種簡便易行的、可以統(tǒng)一處理各種視同銷售行為的通用的思路和辦法。根據(jù)筆者對新企業(yè)會計準則的學(xué)習理解，認為基于交易、事項的視角來選擇視同銷售的會計方法正是這樣一種簡便易行的通用思路。
二、交易或事項視角下視同銷售業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)
事實上，“交易”與“事項”是我國習慣上統(tǒng)稱為“經(jīng)濟業(yè)務(wù)”的符合國際會計慣例的具體稱謂，即我國過去習慣將“交易”與“事項”統(tǒng)稱為“經(jīng)濟業(yè)務(wù)”，而國際上通常將會計需要確認的各類“經(jīng)濟業(yè)務(wù)”具體分為“會計交易”與“會計事項”兩類。其中，會計交易是指發(fā)生在兩個不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，比如一家公司購買另一家公司的產(chǎn)品；會計事項主要指發(fā)生在主體內(nèi)部各部門之間的資源的轉(zhuǎn)移，比如生產(chǎn)車間到倉庫領(lǐng)用原材料、自然災(zāi)害導(dǎo)致財產(chǎn)受損等?？梢姡灰着c事項雖均屬于需要會計確認的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，但本質(zhì)上是有區(qū)別的，交易是發(fā)生在兩個不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，作為轉(zhuǎn)移價值貨幣化表現(xiàn)的價格通常是公允的，一般需以實際交易價格或公允價值作為計量標準；而事項則是發(fā)生在主體內(nèi)部各部門之間的資源轉(zhuǎn)移，內(nèi)部轉(zhuǎn)移的價格通常不是公允的。一般需以賬面價值作為計量標準。
根據(jù)交易、事項的不同計量標準，對于上述八種視同銷售業(yè)務(wù)可以劃分為交易類的視同銷售業(yè)務(wù)和事項類視同銷售業(yè)務(wù)兩大類。其中交易類視同銷售業(yè)務(wù)是指發(fā)生在企業(yè)會計主體與主體之外的其他單位或個人之間的視同銷售業(yè)務(wù)，包括前述八項視同銷售業(yè)務(wù)中的：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費中用于個人消費的部分；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。事項類視同銷售業(yè)務(wù)是指發(fā)生在企業(yè)會計主體內(nèi)部的視同銷售業(yè)務(wù)，包括前述八項視同銷售業(yè)務(wù)中的：(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費中用于集體福利的部分。
三、交易或事項視角下視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理
從交易、事項的視角分析視同銷售業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，將上述八項視同銷售業(yè)務(wù)的分析會計處理分述如下：
(一)將貨物交付其他單位或者個人代銷這類視同銷售業(yè)務(wù)涉及委托方與受托方兩個不同會計主體，屬于交易業(yè)務(wù)，需要確認收入。在會計實務(wù)上，有兩種代銷業(yè)務(wù)的核算方法。一種是視同買斷的代銷，一種是收取手續(xù)費的代銷，兩種核算方法對于委托方而言，在計稅和確認收入上均無區(qū)別，只是收取手續(xù)費的代銷需要多處理一筆將手續(xù)費計入銷售費用的業(yè)務(wù)。其會計處理如下：發(fā)出商品時：借記“發(fā)出商品或委托代銷商品”，貸記“庫存商品”；收到代銷清單確認收入時：借記“應(yīng)收賬款——受托單位”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”；結(jié)轉(zhuǎn)成本時：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“發(fā)出商品或委托代銷商品?！比绻鞘杖∈掷m(xù)費的代銷，在收到代銷清單確認收入的同時，還需要確認手續(xù)費：借記“銷售費用”，貸記“應(yīng)收賬款——受托單位”；收到代銷商品款時：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款——受托單位”。
(二)銷售代銷貨物與視同銷售第(一)項“委托代銷商品”類似，也涉及委托方與受托方兩個不同會計主體，也屬于交易業(yè)務(wù)，同樣需要確認收入。不過在會計實務(wù)上，有視同買斷和收取手續(xù)費兩種代銷業(yè)務(wù)的核算方法，這兩種方法在計稅上沒什么不同，但在確認收入上有所不同。視同買斷的代銷，受托方將所銷商品視為購進商品銷售，其銷售收入全部列為受托方的營業(yè)收入。只收手續(xù)費的代銷，受托方只將手續(xù)費收入列為營業(yè)收入。會計處理如下：收到代銷商品時，兩種代銷業(yè)務(wù)的會計處理均相同：借記“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)(或受托代銷商品)”，貸記“代理業(yè)務(wù)負債(或代銷商品款)”；銷售完成并開出代銷清單時，兩種代銷方式的會計處理不相同：(1)視同銷售的代銷：銷售完成時，確認收入：借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷商品”；收到對方開具的增值稅發(fā)票時：借記“代理業(yè)務(wù)負債或代銷商品款”和“應(yīng)
交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”，貸記“應(yīng)付賬款—委托單位”。(2)收取手續(xù)費的代銷：銷售完成時，計稅但不確認所銷商品收入：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)付賬款——委托單位”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”，同時確認手續(xù)費收入：借記“應(yīng)付賬款——委托單位”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入”；沖銷代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)(或受托代銷商品)與代理業(yè)務(wù)負債(或代銷商品款)：借記“代理業(yè)務(wù)負債或代銷商品款”，貸記“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷商品”收到委托方開具增值稅發(fā)票時：借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”，貸記“應(yīng)付賬款——委托單位”；轉(zhuǎn)賬付款：借記“應(yīng)付賬款——委托單位”，貸記：“銀行存款”。
(三)統(tǒng)一核算的兩機構(gòu)間貨物交易設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。這類視同銷售業(yè)務(wù)，由于貨物移送是在兩個不同縣(市)的分支機構(gòu)之間，往往也是兩個不同會計主體之間，因此也屬于交易業(yè)務(wù)，同樣需要確認收入。移送發(fā)出時：借記“應(yīng)收賬款——××”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”；結(jié)轉(zhuǎn)成本時：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”；結(jié)算貸款時：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款——××”。如果貨物移送是在同一縣(市)的分支機構(gòu)之間，則屬于同一會計主體內(nèi)部不同部門之間的貨物移送，稅法上不作為視同銷售業(yè)務(wù)，不涉及納稅，會計上也不確認收人。
(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目這類視同銷售業(yè)務(wù)，一般屬于內(nèi)部會計事項，不涉及外部會計主體，無需確認收入。以將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程為例，會計處理為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。需要注意的是，如果是將外購材料或商品用于非應(yīng)稅項目，不屬于視同銷售，不必確認收入，也不必計算銷項稅額，但原購進時記錄的進項稅額需要作轉(zhuǎn)出處理。以將外購材料用于在建工程為例，會計處理為：借記“在建工程”，貸記“原材料”和“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”
(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費這類業(yè)務(wù)要分為兩種情況，一是用于集體福利的，二是用于職工個人消費的。其中前者是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于單位內(nèi)部的集體福利項日，通常屬于事項，不必確認收入，只需按成本轉(zhuǎn)賬的同時按正常售價計稅，后者因為職工個人屬于企業(yè)以外的會計主體，因此屬于交易，則需確認收入。(1)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利，屬于事項，無需確認收入。如以自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造職工食堂為例，會計處理為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”(2)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費的，屬于發(fā)放非貨幣性福利，屬于交易業(yè)務(wù)，需確認收入，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：公司決定發(fā)放非貨幣性福利時：借記“生產(chǎn)成本、管理費用等”，貸記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”；實際發(fā)放時，確認收入：借記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。
(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個人這類視同銷售業(yè)務(wù)涉及企業(yè)與其他單位或者個體工商戶兩個不同會計主體，屬于交易業(yè)務(wù)，一般需要確認收入，會計處理為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”
如果企業(yè)與被投資方形成合并關(guān)系的根據(jù)照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》，需要劃分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并，分別采用購買法或者權(quán)益結(jié)合法進行企業(yè)合并投資的會計處理。同一控制下合并，合并雙方可視為同一集團會計主體的內(nèi)部單位，同一控制下企業(yè)合并的投資，也可視為事項，按賬面成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，無需確認收入，非同一控制下合并雙方應(yīng)視為不同會計主體，非同一控制下企業(yè)合并的投資，應(yīng)視為交易，需按公允價值確認收入。
(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者這類視同銷售涉及企業(yè)與股東或投資者兩個不同會計主體，屬于交易業(yè)務(wù)，需要確認收入，其會計處理如下：分配時：借記“應(yīng)付利潤”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”；結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。
(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人這類視同銷售涉及企業(yè)與外部的其他單位或者個人兩個不同會計主體，屬于交易業(yè)務(wù)，需要確認收入，其會計處理如下：確認收入時：借記“營業(yè)外支出”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”；結(jié)轉(zhuǎn)成本時：借記“主營業(yè)務(wù)成本”和貸記“庫存商品”。
從上述八項視同銷售的會計處理來看，凡是涉及企業(yè)外部主體(包括職工個人)的視同銷售業(yè)務(wù)，都屬于交易業(yè)務(wù)，需按公允價值確認銷售收入、計算銷項稅額，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，凡是僅涉及企業(yè)內(nèi)部的視同銷售業(yè)務(wù)，均屬于事項，只需要按公允價值(正常售價)計算銷項稅額、按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)成本，無需確認銷售收入。可見，按照交易或事項的視角進行視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理，思路簡單明了，易于理解與執(zhí)行，可作為統(tǒng)一各種視同銷售行為會計處理的一種簡便易行的新思路。
