一、培育寡頭壟斷市場的意義
目前，我國審計市場結(jié)構(gòu)存在著很多缺陷?，F(xiàn)實中也已暴露出很多問題，產(chǎn)生了許多消極影響。
首先，在這種市場結(jié)構(gòu)下，事務(wù)所之間的競爭過于激烈，導(dǎo)致審計效率下降，不能適應(yīng)審計服務(wù)這種特殊市場的要求。我國證券市場上頻繁爆發(fā)的審計失敗事件就是其突出表現(xiàn)。因為對于一般行業(yè)而言，消費者會根據(jù)商品質(zhì)量給自己帶來的效用以及產(chǎn)品的價格決定是否會購買這件商品，政府或者行業(yè)協(xié)會都會頒布產(chǎn)品標準。因此，充分競爭會使得消費者能夠以最低的價格買到最高質(zhì)量的商品，使社會福利達到最大。但是。審計質(zhì)量的最后結(jié)果體現(xiàn)為一份審計報告，絕大多數(shù)公眾難以據(jù)此判斷審計質(zhì)量的商低。因此，這種審計市場結(jié)構(gòu)甚至有可能導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”，逐漸使質(zhì)量高的事務(wù)所退出市場。
其次，當(dāng)前審計市場的競爭結(jié)構(gòu)導(dǎo)致競爭變得過于復(fù)雜，審計機構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當(dāng)?shù)氖侄螤幦】蛻?，在風(fēng)險防范和審計質(zhì)量上做出不得已的讓步，使審計獨立性受到損害。
再次，由于審計服務(wù)的質(zhì)量難以確定，在分散型市場中，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質(zhì)量差的審計服務(wù)，勢必造成審計行業(yè)的混亂，審計的總體質(zhì)量下降，公眾對會計師的信任程度降低，形成一種惡性循環(huán)。
許多學(xué)者的研究表明：審計報告的質(zhì)量直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會經(jīng)濟秩序，同時具有無差別性，即審計業(yè)務(wù)均為按審計準則執(zhí)行的法定審計，各家事務(wù)所在同一領(lǐng)域進行競爭，因此構(gòu)造寡頭壟斷的審計市場結(jié)構(gòu)是十分有益的。在寡頭壟斷的市場結(jié)構(gòu)下，審計市場高度集中，會計師事務(wù)所之間容易形成共謀。事務(wù)所通過非合作博弈達成一種隱性契約，不再擔(dān)心客戶流失對其聲譽的損害，從而可以在員工素質(zhì)的提高方面投入更多資源，以更有利于提高審計效率和審計質(zhì)量。通過提高市場集中來構(gòu)造寡頭壟斷的審計市場結(jié)構(gòu)，為事務(wù)所培育對其業(yè)務(wù)拓展至關(guān)重要的良好聲譽和品牌創(chuàng)造了條件。應(yīng)該指出的是，寡頭壟斷不是完全壟斷，并沒有扼殺必要的競爭，只是提升了競爭的層次和水平，即幾家“寡頭”事務(wù)所之間在審計服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)效率和服務(wù)深度上進行競爭。我國多位學(xué)者通過對中國審計市場的研究，認為有必要在我國構(gòu)造寡頭壟斷的上市公司審計市場結(jié)構(gòu)，大力培育較大規(guī)模的會計師事務(wù)所，形成規(guī)模經(jīng)濟性。這不僅有利于審計質(zhì)量的提高，也有利于在會計服務(wù)業(yè)進一步增強與實力雄厚的國際會計師事務(wù)所競爭的能力。
二、培育寡頭壟斷審計市場結(jié)構(gòu)的可行性
針對當(dāng)前我國審計市場的現(xiàn)狀，培育寡頭壟斷的審計市場同樣也是可行的。實際上，在20世紀七十年代以前的日本，審計市場格局與當(dāng)前我國一樣，一批小所分散在全國各地，影響了審計，特別是證券上市公司審計的質(zhì)量，投資者和公眾對此反應(yīng)強烈。同時，這些小會計公司在與打進日本審計市場的美國“八大”會計公司競爭時，勢單力薄。為從根本上扭轉(zhuǎn)此局面，大藏省于1974年對《公認會計師法》進行了修訂，規(guī)定設(shè)立審計法人并賦予其審計證券上市公司的資格。此舉促使眾多事務(wù)所合并，很快形成了十幾家大型事務(wù)所。現(xiàn)在已發(fā)展為“四大’控制證券上市公司審計業(yè)務(wù)的市場形態(tài)。因此，我們也同樣可以借鑒鄰國的經(jīng)驗。培育寡頭壟斷的審計市場在我國是完全可行的。
三、培育寡頭壟斷審計市場的途徑
(一)培育理性的投資者
1、培育理性的機構(gòu)投資者。資本市場的機構(gòu)投資者是指那些以其所能利用的資金在資本市場上進行各類股票和債券投資的金融中介機構(gòu)，主要包括商業(yè)銀行、保險公司、投資基金、證券公司等。機構(gòu)投資者與個人投資者不同，他們更注重投資而不是投機，因而對會計信息數(shù)量和質(zhì)量的要求更高。資本市場發(fā)達國家的實踐就是證明了，機構(gòu)投資者力量雄厚，影響很大，不僅是資本市場發(fā)展最強有力的推動因素，也是會計信息需求的中堅力量。他們的主要特點是持有較多的股份，擁有雄厚的物質(zhì)實力，對資源配置影響作用大。他們精通專業(yè)知識，投資經(jīng)驗豐富。信息資料齊備，分析手段先進，所有投資決策者都基于對上市公司的深入分析和宏觀經(jīng)濟的詳細研究，投資行為十分理性。而且他們一般采取穩(wěn)定的投資戰(zhàn)略，注重資本的長期增長，多采取長期的投資行為。因此，與個人投資者相比，機構(gòu)投資者對會計信息有著更強勁的需求動力，只有當(dāng)機構(gòu)投資者成為證券市場主體時，才能形成有效的會計信息需求主體。
從現(xiàn)狀來看，我國機構(gòu)投資者仍然種類較少、缺乏規(guī)模優(yōu)勢：機構(gòu)投資者也多以短期投資為主，因而更偏好于流動性需求：機構(gòu)持股比例相對市場總股本很小，難以發(fā)揮影響公司治理機制的作用。要使機構(gòu)投資者有參與公司治理的動力，就必須使其對于公司治理機制有切身的利害關(guān)系。這就需要豐富目前機構(gòu)投資者的種類，培養(yǎng)具有長期投資傾向的穩(wěn)定投資者。養(yǎng)老基金、保險基金與共同基金是發(fā)達國家資本市場上三類最主要的機構(gòu)投資者。其中，養(yǎng)老基金和保險基金均屬于相對較為長期的投資者，他們在推動公司治理機構(gòu)的完善方面具有非常重要的影響。目前，我國資本市場上機構(gòu)投資者種類較少，對流動性需求的偏好導(dǎo)致機構(gòu)投資者偏好于短期投資，機構(gòu)投資者更加關(guān)注股價的波動，而非公司業(yè)績。證券投資基金入市時間短，發(fā)展規(guī)模小，具有長期投資傾向的機構(gòu)投資者如社會保障基金、保險基金等也不過剛剛進入股市，尚不具備影響公司治理的能力。今后，長期機構(gòu)投資者的培育應(yīng)當(dāng)成為關(guān)注的焦點。
2、教育和引導(dǎo)中小投資者。目前，在我國投資者群體中，中小投資者等弱勢信息需求主體占到絕大多數(shù)，但這些投資者普遍素質(zhì)不高，多數(shù)投資者不具備起碼的會計專業(yè)知識，在信息獲取和自我利益保護方面處于劣勢地位。一方面他們沒有權(quán)力要求上市公司向其專門提供信息：另一方面他們沒有信息收集和甄別能力，同時也不能通過特別合同等形式來保護自己的利益，當(dāng)然也就不可能對財務(wù)信息披露提出更高、更具體的要求。他們在投資行為上以獲得短期交易收入為主，不注重長期效益。從境外成熟市場的經(jīng)驗看，全面深入的投資者教育，有利于提高個人投資者素質(zhì)，引導(dǎo)其樹立投資理念，增強法制意識，提高投資者自我保護意識，增強投資者信心，鞏固市場發(fā)展的微觀基礎(chǔ)，還可以使投資者獲得必要的知識和技能，有利于提高理性決策水平，幫助投資者利用和處理財務(wù)信息資源，讓投資者懂得根據(jù)真實的信息進行投資決策，為高質(zhì)量審計培育需求市場。
在現(xiàn)階段，我國投資者教育要注意的問題應(yīng)集中在技能和法律意識方面：首先，教育內(nèi)容重點放在市場基礎(chǔ)知識、法律法規(guī)、投資風(fēng)險和權(quán)利保護等方面，以達到盡快提升中小投資者素質(zhì)的目的，同時要有效整合各種資源，制定切實可行的工作方案，推動投資者教育制度的完善，盡快推動投資者教育向普通教育的深入，
使更多公民接受正規(guī)的投資者教育；其次，要加強投資者教育的法制化程度，鼓勵廣大中小投資者用法律武器保護自身利益，利用法律手段向上市公司、中介機構(gòu)爭取自身的權(quán)益，及時將違法違規(guī)行為向監(jiān)管機構(gòu)舉報，使監(jiān)管機構(gòu)能盡快查處不法行為，維護市場秩序。
(二)提高行業(yè)準入門檻，嚴格控制新增事務(wù)所數(shù)量。注冊會計師行業(yè)發(fā)展有其內(nèi)在規(guī)律，除受市場規(guī)則的約束外，還要求事務(wù)所的規(guī)模和數(shù)量應(yīng)與經(jīng)濟總量相適應(yīng)。目前仍在不斷增長的事務(wù)所數(shù)量，只能說明市場資源的配置不是趨于合理而是趨于分散，市場競爭不是趨于規(guī)模競爭而是趨于惡性競爭，會計師事務(wù)所的發(fā)展速度與經(jīng)濟的發(fā)展速度不是趨于適應(yīng)而是趨于更不協(xié)調(diào)。因此，盡快提高行業(yè)準入條件，嚴格控制事務(wù)所數(shù)量，是當(dāng)前行業(yè)管理的當(dāng)務(wù)之急，也是提高行業(yè)執(zhí)業(yè)資質(zhì)和審計質(zhì)量的重要之策。按現(xiàn)行規(guī)定，會計師事務(wù)所進入門檻較低，在當(dāng)前注冊會計師行業(yè)被“業(yè)外人士”稱為掙錢的行業(yè)的情況下，使得更多的事務(wù)所進入該行業(yè)，進一步加劇了市場結(jié)構(gòu)的不合理性。因此，應(yīng)該從注冊資本和股東人數(shù)兩個方面來提高事務(wù)所的準入門檻，從而達到控制事務(wù)所的數(shù)量。
(三)鼓勵和監(jiān)督會計師事務(wù)所做大做強。為了培育寡頭壟斷的審計市場，政府可以采取一些優(yōu)惠政策鼓勵現(xiàn)有的會計師事務(wù)所做大做強。要實現(xiàn)該目標一般有兩個途徑：一是依靠事務(wù)所的自我積累，提高其留存收益率，從而具有更多的資金來添置事務(wù)所的“硬件”，強化“軟件”建設(shè)，增強事務(wù)所的綜合實力：二是兼并與聯(lián)合。但是值得注意的是，這些措施要確保會計師事務(wù)所能在平等、自愿、協(xié)商的基礎(chǔ)上自主選擇適宜的合并、重組對象，而決不能實行政府強制聯(lián)合。否則，將會嚴重影響事務(wù)所以后的和諧運作與進一步擴展。因為注冊會計師行業(yè)畢竟是人力資本高度密集型的服務(wù)業(yè)，從業(yè)人員之間是否彼此信任、彼此之間是否存在較強的凝聚力是決定事務(wù)所興衰存亡的關(guān)鍵因素。同時，政府的相關(guān)部門也要監(jiān)督會計師事務(wù)所合并的推進過程。因為合并本身并不是目的。而是尋求發(fā)展的途徑，事務(wù)所之間通過兼并聯(lián)合，不僅要實現(xiàn)資金、人才、信息等資源的跨地區(qū)流動，優(yōu)勢互補，資源共享，更要以此為契機，致力于形成事務(wù)所的核心競爭力。政府可以要求合并各方制定并提交共同的發(fā)展戰(zhàn)略，尤其是包括業(yè)務(wù)類型、服務(wù)區(qū)域、客戶面向等在內(nèi)的市場戰(zhàn)略，設(shè)計出相應(yīng)的內(nèi)部治理機制，特別要建立起有效的質(zhì)量控制和審計風(fēng)險防范系統(tǒng)，對那些合并后質(zhì)量控制下降，甚至出現(xiàn)審計失敗的事務(wù)所要嚴懲，防止事務(wù)所在兼并聯(lián)合過程中一味貪大求快，為資格而戰(zhàn)，而陷入做大不做強、更做不久的被動局面。
(四)完善市場的退出和合并機制。我國目前審計市場上缺乏完善的市場退出機制，應(yīng)通過政府強制性的措施完善相應(yīng)的市場退出機制，使規(guī)模小、執(zhí)業(yè)質(zhì)量低、各方面不符合要求的會計師事務(wù)所退出現(xiàn)有審計市場。退出機制不僅僅可以實現(xiàn)淘汰一些質(zhì)量不高的會計師事務(wù)所，還可以為其他的會計師事務(wù)所提供更多的客戶資源和人力資源，從而間接地促進整個注冊會計師審計行業(yè)的發(fā)展，將更有利于培育寡頭的壟斷審計市場。
在市場機制下，要想使我國審計市場達到寡頭壟斷型市場，事務(wù)所之間的合并是必然選擇。合并是使審計市場迅速擴大的最佳方法。目前，國內(nèi)小規(guī)模會計師事務(wù)所之間競爭激烈，抗風(fēng)險能力弱，業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，單靠各自的實力，很難在短期內(nèi)做到業(yè)務(wù)水平的迅速提高，也沒有條件為從業(yè)人員提供科學(xué)、系統(tǒng)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。而通過事務(wù)所之間的合并，可以迅速解決這些難題，并可以在合并后充分發(fā)揮在某些行業(yè)領(lǐng)域或業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的優(yōu)勢，發(fā)展特色經(jīng)營，實現(xiàn)科學(xué)管理。通過合并，規(guī)模較大的會計師事務(wù)所可以實現(xiàn)強強聯(lián)合，出現(xiàn)一批可以與國際會計公司競爭的大型集團公司。如果能采取適當(dāng)措施，鼓勵和支持以執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、信譽好、規(guī)模大的事務(wù)所為“龍頭”的集團公司或會計師事務(wù)所聯(lián)合體，不但可以進一步提高該類事務(wù)所的市場占有率和競爭能力，而且將對我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展帶來劃時代的飛躍。
