合并報(bào)表可稱為合并財(cái)務(wù)報(bào)表、合并會(huì)計(jì)報(bào)表。其主要是由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體,以母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)的賬務(wù)進(jìn)行編制,并能夠從多角度綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)狀況。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)界定納入合并的對(duì)象則為合并范圍。但并非所有企業(yè)都被合并,在合并前需要決定即哪些成員企業(yè)被在合并,哪些成員企業(yè)是非合并企業(yè)。這就要求會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍做出詳細(xì)地判斷。
1 合并范圍的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)國(guó)際上使用的慣例,控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)在確定合并范圍中有著極為重要的作用。而數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的兩大組成部分,如何準(zhǔn)確地判斷控制權(quán),需要參照以下兩種情況而定。
1.1 數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)
標(biāo)準(zhǔn)的選擇,通常把被投資子公司的50%以上的有表決權(quán)的普通股作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。其主要表現(xiàn)在下面三個(gè)方面:若母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份為直接控股;若母公司間接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份為間接控股;若母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份為交叉控股。對(duì)于以上三種情況,若母公司直接持股,其持股比例可直觀獲取;而后兩種情況計(jì)算持股比例應(yīng)該經(jīng)過詳細(xì)地核查,當(dāng)運(yùn)用到計(jì)算方式時(shí)就需要用到下面兩種觀點(diǎn):
(1)加法原則
對(duì)于一串聯(lián)持股比例需把最后直接到達(dá)子公司的持股比例作為母公司對(duì)子公司的持股比例。若選擇加法原則計(jì)算合并范圍時(shí),其與A公司對(duì)B公司的直接持股比例沒有任何關(guān)系。例如:A公司在C公司中持有60%的權(quán)益性資本,C公司可被劃定為A公司的合并范圍。利用加法原則對(duì)納入母公司進(jìn)行處理時(shí),判定其合并范圍的某一子公司的表決權(quán)比例,需要根據(jù)直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和來確定。
1)間接擁有:若為間接擁有,則需要把母公司直接控制或“間接控制”的子公司持有該公司的股權(quán)比例相加起來。這里的“間接控制”是特指在一個(gè)串聯(lián)持股關(guān)系中,每層投資公司與被投資公司間都能夠互相控制,若哪層投資公司對(duì)被投資公司失去了控制,就必將造成高層公司對(duì)其以下的低層公司無法實(shí)現(xiàn)間接控制。
2)直接和間接擁有:對(duì)于直接和間接擁有兩種不同的情況,若需要判斷合并報(bào)表范圍計(jì)算表決權(quán)的比例時(shí)應(yīng)該參照加法原則,是將母公司直接擁有該公司的股權(quán)比例與其直接控制或“間接控制”的子公司持有該公司的股權(quán)兩方面相加起來,這里“間接控制”內(nèi)在意思是相同的。
(2)乘法原則
運(yùn)用乘法原則的處理主要是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例兩者的數(shù)額比重,并與這些控股公司持有的該子公司股權(quán)比例相乘。
1.2 質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)
母公司對(duì)子公司能夠發(fā)揮控制作用,控制子公司經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策為是其重要標(biāo)志。具體可從以下幾點(diǎn)作為參考標(biāo)志:根據(jù)和被投資公司其他投資者之間的協(xié)議,若持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股可作為參考標(biāo)準(zhǔn);參照章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)以及運(yùn)營(yíng)政策;有權(quán)任免董事會(huì)以及相關(guān)機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;在董事會(huì)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議上占有一半以上的表決權(quán)。
質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)主要包括了法定控制權(quán)、實(shí)質(zhì)性控制權(quán)兩個(gè)方面,這兩種控制權(quán)講得都是不滿足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下能夠存在的控制權(quán)。法定控制權(quán)指的是母公司根據(jù)我國(guó)法律文件的規(guī)定而掌握的控制權(quán),實(shí)質(zhì)性控制權(quán)指的是擁有的股權(quán)在一半以內(nèi),但由于被投資公司股權(quán)分散因素而在實(shí)際中是能夠運(yùn)行的控制權(quán)。從這些來看,法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)性控制權(quán)本質(zhì)是控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)的延伸。
2 無需納入合并范圍的子公司條件
參照數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來判斷控制權(quán)是否存在對(duì)于界定子公司屬性是一個(gè)極為重要的條件,但是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)只能作為界定合并范圍的必要條件,并不能當(dāng)初非充分條件。換言之,只要被納入合并范圍的必定是子公司,是由母公司所控制的被投資企業(yè);但并不是所有因控制關(guān)系而界定的子公司都要合并范圍。造成這種現(xiàn)象的主要原因還是由于母公司所實(shí)施的控制權(quán)是暫時(shí)的或受到限制所引起的。
3 我國(guó)當(dāng)前判斷合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)
3.1 控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)
(1)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》根據(jù)間接持股的母子公司所占股權(quán)份額選擇乘法原則權(quán)衡。
(2)控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上具體為:①母公司占有一半以上表決權(quán)的被投資單位;②母公司占有其一半以下的表決權(quán)的被投資單位;③在判斷是否控制被投資單位時(shí)的表決權(quán);④判別母公司對(duì)于主體特殊情況能否進(jìn)行有效的控制。
3.2 明確判斷的一般標(biāo)準(zhǔn)
在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。其主要特點(diǎn):①如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司,除非存在例外情況:如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司;已宣告破產(chǎn)的子公司;非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;母公司不再控制的子公司;聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。②無論是對(duì)應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定,還是對(duì)例外情形的規(guī)定,新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是,控制是實(shí)際意義上的控制,而不僅僅是法律形式的控制。在某種情況下,雖然某一方具有形式上控股權(quán),但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同的規(guī)定?？赡苓@一方并沒有實(shí)際控制權(quán),這時(shí)就不應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表;反之,雖然某一方?jīng)]有控股權(quán),但根據(jù)公司章程的規(guī)定,對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益,這時(shí)也應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)于所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,也應(yīng)被納入合并范圍。這一變革對(duì)上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響。但需要指出的是,針對(duì)這一原則,合并報(bào)表的編制應(yīng)當(dāng)對(duì)具體的合并方法給出原則性規(guī)定,以指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作。為幫助報(bào)表使用者閱讀理解有關(guān)報(bào)表信息,還應(yīng)當(dāng)明確集團(tuán)企業(yè)存在特殊行業(yè)企業(yè)的應(yīng)當(dāng)編制分部報(bào)表,以反映特殊行業(yè)的財(cái)務(wù)信息,使報(bào)表使用者更好地理解集團(tuán)所屬特殊行業(yè)企業(yè)對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。
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