公允價(jià)值投資性房地產(chǎn)債務(wù)重組資產(chǎn)減值我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性要求能夠正確反映會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性,提高會(huì)計(jì)質(zhì)量,為投資者提供有用的決策信息。而可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)原則的重點(diǎn)。歷史成本能夠可靠地計(jì)量實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)。但歷史成本是一種過去時(shí)態(tài),適用在初始計(jì)量和各期進(jìn)行攤銷或折舊,但不能反映資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)性,也就難以達(dá)到相關(guān)性原則的要求了。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定:“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”公允價(jià)值是以市場(chǎng)價(jià)格信息為基礎(chǔ),能夠反映物價(jià)、利率、匯率變動(dòng)及科技進(jìn)步引起的貶值等因素對(duì)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的影響,可以說公允價(jià)值是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的動(dòng)態(tài)反映。
這次次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī),讓我們對(duì)公允價(jià)值計(jì)量受到了不同程度的質(zhì)疑。以下我將從幾個(gè)方面對(duì)公允價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到應(yīng)用以及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響進(jìn)行分析:
1 投資性房地產(chǎn)
1.1 對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的影響
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則施行以后, 原來分別在存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中核算和列報(bào)的投資性房地產(chǎn), 將統(tǒng)一在“ 投資性房地產(chǎn)”科目中核算,并在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列報(bào)。這一變化將影響企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu), 尤其是有大量投資性房地產(chǎn)在存貨中核算的企業(yè),執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后全部轉(zhuǎn)人“ 投資性房地產(chǎn)”核算, 減少了企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn), 降低了流動(dòng)比率。
1.2 對(duì)企業(yè)損益的影響
目前中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展規(guī)?？?價(jià)格波動(dòng)幅度較大,房?jī)r(jià)上漲過快,2010年北京市一季度房?jī)r(jià)就漲了11.2%。從長(zhǎng)期發(fā)展而言, 我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也會(huì)繼續(xù)發(fā)展、繁榮, 從事園區(qū)經(jīng)營(yíng)的上市公司一般都擁有大量的土地使用權(quán)或房產(chǎn), 主要是通過收取租金獲益, 必將因此獲得更可觀的收益。在黃金地段擁有大量投資性房地產(chǎn)的上市公司, 在執(zhí)行新準(zhǔn)則后, 資產(chǎn)溢價(jià)金額將更為巨大, 企業(yè)的財(cái)務(wù)影響效果也更為突出; 其次,準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方式也會(huì)提升企業(yè)的利潤(rùn)水平。
1.3 對(duì)企業(yè)所有者權(quán)益的影響
由于近年來我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的快速發(fā)展, 企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值普遍低于其公允價(jià)值。在企業(yè)首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時(shí), 公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額調(diào)整留存收益在企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí), 公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額計(jì)人所有者權(quán)益。兩種調(diào)整方法都將增加企業(yè)的所有者權(quán)益。
2 債務(wù)重組
在債務(wù)重組中,債權(quán)人往往做出巨大的讓步,這種讓步給債務(wù)人的當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中做出及時(shí)且較好的回應(yīng)。其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中,可能極大地提升每股收益水平,容易實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)操作。對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù),公允價(jià)值作為計(jì)量可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況:第一,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益;第二,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益;第三,當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額,也可產(chǎn)生損益;第四,修改其他債務(wù)條件,使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額,也可產(chǎn)生損益。雖然在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組做出了需要充分披露規(guī)定,但這是受我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)來決定的,所以準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上受到了限制。一般來說,債務(wù)重組對(duì)股票市場(chǎng)帶來的是利好消息,投資者向來對(duì)利好消息特別敏感,但這種不具有持續(xù)性的業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)是值得投資者特別注意的。
3 資產(chǎn)減值
資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈值與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值比較并取其高者,其值低于該資產(chǎn)賬面價(jià)值就出現(xiàn)資產(chǎn)減值。這種計(jì)量方法不僅會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性,也會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境惡化和經(jīng)營(yíng)管理水平下降的條件下,企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額可能會(huì)大于賬面價(jià)值,賬面價(jià)值可能大于現(xiàn)值。按照準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)完全可以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值為由不計(jì)提減值,而不對(duì)現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)。此時(shí),以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值不僅沒有真實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況,也損害了會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值,造成投資者的決策失誤。公允價(jià)值的運(yùn)用本身還會(huì)引致一些商譽(yù)的減值,?商譽(yù)可能是無形資產(chǎn)中最難把握的一部分,?在實(shí)務(wù)操作中,?它涉及到各種因素,?包括能為現(xiàn)有企業(yè)相對(duì)新生企業(yè)的優(yōu)勢(shì)作出貢獻(xiàn)的因素,?以及能提高公司潛在收益的任何因素。為商譽(yù)的大多數(shù)因素確定一個(gè)可驗(yàn)證的價(jià)值,?目前的計(jì)量技術(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。這些都可以為上市公司用于盈余操縱。另外,公允價(jià)值本身要求會(huì)計(jì)人員大量進(jìn)行職業(yè)判斷,?結(jié)果可能是更多體現(xiàn)會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)與職業(yè)判斷能力而不是一種嚴(yán)格的會(huì)計(jì)原理推導(dǎo)結(jié)果,?這也為企業(yè)的“公允”創(chuàng)造了不公允的條件。?
目前,公允價(jià)值的運(yùn)用和研究在我國(guó)尚在初步階段。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善,公允價(jià)值計(jì)量的使用將越來越廣泛和健全。公允價(jià)值計(jì)量的性質(zhì)決定了它給報(bào)表帶來的不確定因素,這就要求我們加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育。
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