現(xiàn)代審計是以風險評價為工作出發(fā)點并貫穿審計工作全過程的風險導向模式,經(jīng)歷了從最初的風險導向?qū)徲嫷浆F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)換。最初的風險導向?qū)徲嬶L險模式為審計風險=固有風險*控制風險*檢查風險。這一模型的出現(xiàn),從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性,同時解決了審計資源的分配問題,即要求進行重大錯報風險相關(guān)的審計。而隨著經(jīng)營環(huán)境的不斷變化,近年來財務(wù)丑聞不斷升級,“安然”“世通”“銀廣夏”等引發(fā)的管理層舞弊,尤其是員工上下串通的舞弊,最終使得被審計單位的重大錯漏報未被發(fā)現(xiàn),導致審計失敗,繼而現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)運而生?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬶L險模型為:審計風險=重大錯報風險*檢查風險,即以識別評估和應(yīng)對財務(wù)報表的重大錯報風險為導向,在“審計風險控制到位”的綜合理念下同時強調(diào)“程序執(zhí)行到位”。
同時隨著計算機技術(shù),現(xiàn)代通訊技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)被廣泛應(yīng)用于會計工作領(lǐng)域,現(xiàn)代風險導向模式應(yīng)結(jié)合于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下,從“觀其會計”的方式轉(zhuǎn)換為遠程實時的網(wǎng)絡(luò)審計,進而實施更有效地審計控制。
■一、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下審計風險出現(xiàn)的新特征
在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下,被審計企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)等被置于到開放的環(huán)境中,多數(shù)業(yè)務(wù)活動由原來傳統(tǒng)交易方式改變?yōu)橥ㄟ^網(wǎng)絡(luò)進行交易和結(jié)算,同時要求交易處理的財務(wù)系統(tǒng)也是以無痕的電子數(shù)據(jù)為依據(jù),以實時網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件為賬務(wù)處理主要手段這使得在審計時,必須對電子數(shù)據(jù)所帶來的各種風險進行評估結(jié)合工作目標估計最大可接受的審計風險,并合理分配風險所在領(lǐng)域和工作重點,從而達到對審計工作的成果做出合理保證。在2006年2月我國新頒布的《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》規(guī)定審計風險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險,注冊會計師應(yīng)實施審計程序,評估重大錯報風險,并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進一步審計程序,以控制檢查風險。
1.重大錯報風險
由于會計業(yè)務(wù)活動由原來的交易方式改變?yōu)橛眠^網(wǎng)絡(luò)進行交易和核算,同時要求交易處理的財務(wù)系統(tǒng)也是以無痕的電子數(shù)據(jù)為依據(jù),所以電子化的審計證據(jù)成為審計人員獲得企業(yè)財務(wù)狀況的主要來源,而由此增加了重大錯報風險的可能性。
(1) 電子會計證據(jù)的不穩(wěn)定性
不穩(wěn)定性主要表現(xiàn)在對于會計數(shù)據(jù)的濫用,篡改以及丟失?，F(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展使得企業(yè)的財務(wù)信息系統(tǒng)有可能被充分的暴露在侵入者的面前。計算機病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會造成實際數(shù)據(jù)與電子帳面數(shù)據(jù)不相符。在集成化程度較高的企業(yè)集團財務(wù)管理軟件中,信息數(shù)據(jù)的共享性和一致性很難保證,這就導致在數(shù)據(jù)傳遞和數(shù)據(jù)貯藏發(fā)生錯誤導致會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常,而大集團化財務(wù)軟件在發(fā)現(xiàn)故障軟件方面的不完善性,從而使得這種風險成為可能。
(2)重大錯報的跟蹤性大大降低
在傳統(tǒng)環(huán)境下,對于紙質(zhì)證據(jù)的修改,丟失,審計人員可以較容易的從企業(yè)的會計證劇中進行查找,不管怎樣,審計人員可以通過多種渠道追蹤到證據(jù)的源頭,及時發(fā)現(xiàn)期存在的重大錯報風險;在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下,從原始數(shù)據(jù)的錄入到報表的自動生成,幾乎勿需人工干預(yù),傳統(tǒng)的審計線索不復(fù)存在,為審計師追查審計線索帶來了極大困難,也就從另一側(cè)面存在易于減少或消失審計線索的可能性。
(3)財務(wù)軟件的有效控制有限,存在錯漏及不一致的可能性
計算機系統(tǒng)下,大量的記賬憑證仍靠人工錄入,表面上機制賬、證、表的相互平衡,可能掩蓋了人工錄入的錯漏,同時從不同系統(tǒng)入口錄入到電腦,雖通過出納系統(tǒng)實時地審核,但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步;對于銀行存款的收付業(yè)務(wù),不僅數(shù)據(jù)難以實時同步,而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。
2.檢查風險
檢查風險是指某一帳戶或交易類別單獨或者連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報,而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。
(1)電子證據(jù)與紙質(zhì)證據(jù)的不同特征給審計帶來了新的審計風險
由于電子審計證據(jù)和紙質(zhì)審計證據(jù)存在的不同,所以審計人員在將電子信息作為審計證據(jù)前應(yīng)先判斷電子信息是否符合審計證據(jù)的要求。
(2)財務(wù)軟件本身平臺的不斷轉(zhuǎn)換,增加了獲得歷史證據(jù)的難度
隨著技術(shù)的不斷完善,企業(yè)財務(wù)軟件本身也在不斷的升級、更新,造成的審計人員難以從以往的賬套中獲得歷史數(shù)據(jù),迫使審計人員不得不從以往大量的紙質(zhì)資料中去查找,這不僅降低了審計的效率,而且也增加了審計的檢查風險。
(3)內(nèi)部控制主要依賴軟件本身,增加了難以全面檢查測試的可能性
在計算機系統(tǒng)下,內(nèi)部控制融匯于財務(wù)軟件之中,肉眼無法覺察,這就要求審計師有必要設(shè)計一些正常有效的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和一些例外業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)(不完整的、無效的、不合理的、不合邏輯的),來檢查測試軟件的控制能力。而很多審計軟件目前還未達到這樣的要求,審計軟件在設(shè)計開發(fā)過程中由于本身的不完善等原因也會造成風險;審計軟件與會計電算化軟件之間的接口不完全一致,數(shù)據(jù)不能完全導出,這也給審計人員的檢查帶來一定的風險。
二、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下審計風險的控制新措施
1降低審計的網(wǎng)絡(luò)風險
主要包括:(l)估計被審計單位的計算機財務(wù)會計系統(tǒng)的系統(tǒng)漏洞,確定網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的風險大小,找到系統(tǒng)漏洞以后,企業(yè)可通過供貨商的升級和“補丁”,來定期填補系統(tǒng)和軟件的漏洞,從而降低計算機被攻擊的風險;(2)防火墻的性能也直接決定被審計單位的財務(wù)信息安全狀況。被審計單位的防火墻性能好,則可以避免前面所說的系統(tǒng)開放性及最新病毒的攻擊問題,從而整體上降低財務(wù)信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)風險。(3)實施網(wǎng)絡(luò)咨詢和電子商務(wù)簽證。審計人員應(yīng)該嚴格按照標準,對從事網(wǎng)上商業(yè)活動的完整性進行檢查,評判它是否與自身的商業(yè)活動及安全標準符合。采用實地取證、網(wǎng)絡(luò)涵證、統(tǒng)計抽樣等方法對經(jīng)營過程的真實性、送貨環(huán)節(jié)可靠性及網(wǎng)上支付的安全性進行全面簽證;通過簽證的企業(yè)應(yīng)將審計人員出具的防偽簽證報告放置企業(yè)網(wǎng)站的主頁上,以便交易伙伴進行實時資信查詢。
2. 制訂網(wǎng)絡(luò)審計準則,加強網(wǎng)絡(luò)審計立法
審計準則是審計工作應(yīng)遵循的規(guī)范和尺度,是評價審計工作質(zhì)量的權(quán)威性規(guī)則。網(wǎng)絡(luò)審計對象、線索、方法、流程、結(jié)果等各方面相對于傳統(tǒng)審計都發(fā)生了變化,以往的審計標準和準則已經(jīng)不能完全適用,所以應(yīng)加快新的審計標準的制定以指導網(wǎng)絡(luò)審計工作實踐的深人。加強網(wǎng)絡(luò)審計立法是保障網(wǎng)絡(luò)審計正常發(fā)展的關(guān)鍵性措施。新的《會計法》已增加了有關(guān)網(wǎng)絡(luò)財務(wù)的內(nèi)容,《電子商務(wù)法》起草工作正在加緊進行之中,但是上述法規(guī)都不是針對網(wǎng)絡(luò)審計而發(fā)布的,不能夠滿足網(wǎng)絡(luò)審計的需要。因此,有必要加快網(wǎng)絡(luò)審計立法工作的力度和進度,使人們在開展網(wǎng)絡(luò)審計工作尤其是進行合法性審計時有法可依。
3.采用網(wǎng)上實時審計
網(wǎng)絡(luò)會計對會計資料進行聯(lián)機在線處理,實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享,最大限度地減少重復(fù)輸入和重復(fù)計算。數(shù)據(jù)處理的聯(lián)機時代,使很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時不再留下手工憑證,使得審計線索大量減少,使傳統(tǒng)手工審計方法難以發(fā)現(xiàn)問題所在無法保證審計質(zhì)量。因此只有實施網(wǎng)上實時審計,才能從根本上解決這一問題。網(wǎng)上實時審計要求審計人員的網(wǎng)絡(luò)與被審計單位的網(wǎng)絡(luò)互相聯(lián)通,直接調(diào)用被審單位系統(tǒng)或數(shù)據(jù)進行審查,借助計算機輔助審計技術(shù),達到審計目的。網(wǎng)上實時審計在網(wǎng)絡(luò)時代將成為審計發(fā)展的一個必然趨勢。
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