一、新舊“準(zhǔn)則”比較分析
筆者通過(guò)對(duì)我國(guó)新舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則、規(guī)定進(jìn)行比較分析,認(rèn)為新舊準(zhǔn)則中關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍存在以下主要差異:
1.明確了控制權(quán)的概念。新準(zhǔn)則將控制定義為“能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力?！倍稌盒幸?guī)定》指出“母公司應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍”?？梢钥闯?新舊規(guī)范體系都確定——控制權(quán)是合并報(bào)表合并范圍的基礎(chǔ)。
2.控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了重大變化,從而影響了合并范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定:母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例,即以控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主,數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為輔進(jìn)行確認(rèn)。
新準(zhǔn)則規(guī)定:“控制權(quán)對(duì)應(yīng)的持有表決權(quán)股份比例為大于50%,即當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)股份時(shí),被投資企業(yè)應(yīng)該納入投資企業(yè)的合并范圍”。新準(zhǔn)則的表述為“半數(shù)以上表決權(quán)”,而《暫行規(guī)定》的規(guī)定是“半數(shù)以上權(quán)益性資本”。
二、新準(zhǔn)則報(bào)表中的變化
1. 合并資產(chǎn)負(fù)債表
(1)新準(zhǔn)則規(guī)定在購(gòu)買(mǎi)日,母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額,應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示,商譽(yù)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定抵銷(xiāo)時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以合并價(jià)差項(xiàng)目在長(zhǎng)期股權(quán)投資中單獨(dú)反映。
例:假設(shè)某母公司對(duì)其子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元,并擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元,其中實(shí)收資本為20000元;資本公積為8000元,盈余公積為1000元,未分配利潤(rùn)為6000元。
算法: 子公司所有者權(quán)益總額擁有份額 28000 = 35000 元 × 80%
商譽(yù) 2000 元 = 30000 元- 28000 元
分析:按照之前的算法:
分析:母公司應(yīng)作以下抵消分錄:
借:實(shí)收資本 20000
資本公積 8000
盈余公積 1000
未分配利潤(rùn) 6000
商譽(yù) 2000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 30000
少數(shù)股東權(quán)益 7000
(2)新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷(xiāo)后,產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。而舊準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷(xiāo)時(shí)發(fā)生的差額,作為合并價(jià)差處理。
(3)新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品(或者提供勞務(wù))或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。
2.合并現(xiàn)金流量表
新準(zhǔn)則第一次提出了合并現(xiàn)金流量表的編制要求。
(1)母公司與子公司、子公司相互之問(wèn)當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流置應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。
(2)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金,應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷(xiāo)。
(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。
例1:母公司經(jīng)董事會(huì)同意向子公司追加投資20000元,2005年7月20日,以銀行轉(zhuǎn)賬方式注入資金。
分析:從合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體來(lái)說(shuō),因?yàn)樗麄儗儆谕恢黧w,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)予以抵銷(xiāo),分錄為:
借:投資活動(dòng)現(xiàn)金流量-投資所支付的現(xiàn)金 20000
貸:籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量-吸收投資所收到的現(xiàn)金 20000
3.合并所有者權(quán)權(quán)益變動(dòng)表
新準(zhǔn)則下要求編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。合并所有者權(quán)益變動(dòng)表以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ),在抵銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后,由母公司合并編制。也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表編制。具體要求如下:
(1)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷(xiāo)。
(2)母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益,應(yīng)當(dāng)與對(duì)方當(dāng)期凈利潤(rùn)相互抵銷(xiāo)。
(3)母公司與子公司、子公司相互之問(wèn)當(dāng)期發(fā)生的其他交易對(duì)所有者權(quán)益交動(dòng)的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。
三、總結(jié)
《新準(zhǔn)則》的頒布對(duì)會(huì)計(jì)人員造成了巨大的改變,它對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的各種結(jié)構(gòu)和要求都進(jìn)行了調(diào)整和更新,通過(guò)更新的財(cái)務(wù)報(bào)表,能夠更好的提高財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)各種資產(chǎn)、所有者權(quán)益、負(fù)債等數(shù)據(jù)都有清晰的表示,這不但增加報(bào)表的可用性,同時(shí)也將企業(yè)內(nèi)部所蘊(yùn)含著各種訊息傳遞出來(lái)。使用《新準(zhǔn)則》報(bào)表的會(huì)計(jì)人員需要更加謹(jǐn)慎小心的態(tài)度去審視企業(yè)的業(yè)績(jī)與評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn):
[1]企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2001
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[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006
