一、增值稅視同銷售行為
增值稅的視同銷售行為,是指貨物發(fā)生了移送,但不是有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán),在征稅時(shí)要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。目前對(duì)于增值稅視同銷售貨物行為的會(huì)計(jì)處理有不同的觀點(diǎn),給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者和學(xué)習(xí)者帶來(lái)了困惑。為此,筆者根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等規(guī)定,對(duì)增值稅視同銷售貨物行為的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
二 、視同銷售的會(huì)計(jì)處理
目前,視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理主要有兩種方法:第一種方法,確認(rèn)銷售收入、然后根據(jù)銷貨成本與銷售收入配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本并計(jì)算銷項(xiàng)稅;第二種方法,不確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本,按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
上述幾類視同銷售業(yè)務(wù)具體采用哪種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,我們進(jìn)行如下分析。
1.將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物
稅法中規(guī)定的這兩類視同銷售業(yè)務(wù),在會(huì)計(jì)上的處理基本不存在爭(zhēng)議,委托代銷有兩種方式:視同買斷方式和收手續(xù)費(fèi)方式。
委托方在視同買斷方式下,將貨物交付代銷方時(shí),應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費(fèi)方式下,將貨物交付代銷方時(shí),應(yīng)借記“委托代銷商品”,貸記“庫(kù)存商品”,不確認(rèn)收入。當(dāng)委托方收到受托方開來(lái)的代銷清單時(shí),根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認(rèn)收入。
受托方銷售代銷貨物的會(huì)計(jì)處理也要看委托代銷的方式是視同買斷方式還是收手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式下,銷售代銷貨物時(shí),應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費(fèi)方式下,銷售代銷貨物時(shí),按收取的手續(xù)費(fèi),作為勞務(wù)收入確認(rèn)入賬,不確認(rèn)銷售商品收入。
2.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目
增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目是指除了應(yīng)稅項(xiàng)目:銷售或者進(jìn)口貨物;提供加工、修理修配勞務(wù)以外的項(xiàng)目。
以將自產(chǎn)貨物用于在建工程為例,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中提到“企業(yè)自營(yíng)的在建工程領(lǐng)用工程物資、本企業(yè)原材料或庫(kù)存商品的,借記在建工程科目,貸記工程物資、原材料、庫(kù)存商品等科目?！睋?jù)此,筆者認(rèn)為“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”的會(huì)計(jì)處理不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本,按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。
3.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中有這樣的規(guī)定:除同一控制下合并以外,非同一控制下企業(yè)合并或其他方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及以庫(kù)存商品等作為對(duì)價(jià)的,應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收人”科目,并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。因此這類視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入、并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。
4.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東
企業(yè)將貨物用于利潤(rùn)分配,按增值稅暫行條例的規(guī)定,對(duì)于用于給股東分配利潤(rùn)的貨物,無(wú)論是自產(chǎn)或委托加工收回的,還是外購(gòu)的貨物,在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理;在會(huì)計(jì)處理上也是要確認(rèn)收入的。
借:應(yīng)付股利或利潤(rùn)
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收人(其他業(yè)務(wù)收入)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本)
貸:庫(kù)存商品
5.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中明確規(guī)定:“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬?！?br />
案例1:宏達(dá)食品有限公司有職工200名,其中一線生產(chǎn)工人170名,總部管理人員30名。2009年5月,甲公司決定以其自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工,每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為8000元,單位計(jì)稅價(jià)格(公允價(jià)值)為10000元,適用的增值稅稅率為17%。
根據(jù)上述規(guī)定,當(dāng)甲公司決定發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)應(yīng)作如下處理:
計(jì)入生產(chǎn)成本的金額=170*lOOOO* (1 17%)=1989000(元)
計(jì)入管理費(fèi)用的金額=30*lO000*(1 17%)=351000(元)
借:生產(chǎn)成本1989000
管理費(fèi)用351000
貸:應(yīng)付職工薪酬2340000
對(duì)應(yīng)的,實(shí)際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí),應(yīng)按第一種方法,即按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入、并按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)成本:
借:應(yīng)付職工薪酬2340000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340000
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1600000
貸:庫(kù)存商品 1600000
6.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人
企業(yè)將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng),按增值稅暫行條例的規(guī)定,對(duì)用于對(duì)外捐贈(zèng)的貨物,無(wú)論是自產(chǎn)或委托加工收回的,還是外購(gòu)的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理; 在會(huì)計(jì)處理上,企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)貨物不符合確認(rèn)收入的條件,因此在會(huì)計(jì)上不作收入處理。下面以案例來(lái)分析。
案例2:某文具廠將自己生產(chǎn)的一批文具500 套贈(zèng)送給某希望小學(xué),市場(chǎng)價(jià)每套100 元,產(chǎn)品成本80 元。會(huì)計(jì)處理為:
借:營(yíng)業(yè)外支出 48 500
貸:庫(kù)存商品40 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 8 500
7.非同一縣(市),將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售
對(duì)于稅法上規(guī)定的這種視同銷售行為,會(huì)計(jì)上通常不做處理。
參考文獻(xiàn):
[1] 財(cái)政部:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006
[2] 國(guó)務(wù)院:中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例,2008
[3] 國(guó)務(wù)院: 中華人民共和國(guó)增值稅法實(shí)施條例,2009
