一、兩種合并模式基本概念的異同
從理論上說,企業(yè)合并是指兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告交易主體的交易或者事項。而按照合并中控制對象的不同,可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種;因此可見,若要正確處理企業(yè)合并中的相關(guān)會計事項,其前提就首先要對這兩種合并模式予以正確的區(qū)分,防止企業(yè)通過合并達到進行資產(chǎn)置換、操縱利潤等不良目的,兩者的概念分別如下。
新會計準(zhǔn)則規(guī)定,若參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該控制并非為暫時性的,則可被視為同一控制下的企業(yè)合并。在一般情況下,同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在同一企業(yè)或集團內(nèi)部,例如母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至另一子公司或轉(zhuǎn)移至母公司本身,其具有如下特點:第一,就最終實施控制方而言,其所擁有凈資產(chǎn)的賬面價值沒有變化;第二,合并方一般不以協(xié)商價格作為其合并資產(chǎn)的確認基礎(chǔ),因為該價格一般高于實際價格。
與上述相反,新準(zhǔn)則規(guī)定若參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的,則應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并。在一般情況下,非同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在同一企業(yè)或集團外部,一個企業(yè)購買另一個或多個不受一方控制或多方控制企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為,其具有以下特征:第一,合并各方不受一方或多方控制,相互之間不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系;第二,合并方協(xié)商確定的交易價格較為公允,與實際價格并無太大出入,且其一般是以公允價值為基礎(chǔ)的。
二、兩種合并模式會計處理的異同
1.同一控制下的企業(yè)合并
(1)合并方法。新準(zhǔn)則規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并需采用權(quán)益結(jié)合法作為其合并方法,即采用賬面原值對合并方的資產(chǎn)、負債及權(quán)益進行相關(guān)確認,而不按公允價值對其進行確認或調(diào)整。因此,在該模式下所進行的企業(yè)合并并不產(chǎn)生商譽,只是按合并對價與合并中所取得凈資產(chǎn)份額的差額對權(quán)益項目進行必要的調(diào)整。由此可知,在該方法下所進行的企業(yè)合并并不會增加或減少合并主體的權(quán)益,其僅僅是按賬面價值將合并各方的凈資產(chǎn)進行了簡單的加總,因此將其視為股權(quán)的結(jié)合更為妥當(dāng)。
(2)合并成本。在該模式下,合并方在企業(yè)合并中所取得的資產(chǎn)和負債,應(yīng)按照合并日被合并方的賬面價值對其進行相關(guān)確認和計量。而對于合并方所取得凈資產(chǎn)賬面價值與所支付合并對價賬面價值(或發(fā)行股票面值總額)間的差額,應(yīng)對其進行資本公積的調(diào)整;在資本公積不予以沖減時,應(yīng)調(diào)整其留存收益。
(3)合并費用。在該模式下,合并方為進行合并而發(fā)生的各項相關(guān)費用,例如在合并過程中所支付的審計費、評估費、法律咨詢費等,都應(yīng)在合并發(fā)生時計入其當(dāng)期損益。而對于為企業(yè)合并而發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)所支付的手續(xù)費、傭金等,則應(yīng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始賬面價值之中。此外,對于為企業(yè)合并所發(fā)行權(quán)益性證券而產(chǎn)生的手續(xù)費、傭金等,則應(yīng)對其進行權(quán)益性證券溢價收入的相應(yīng)抵減,若溢價收入不足以抵減,將其調(diào)整至留存收益。
2.非同一控制下的企業(yè)合并
(1)合并方法。新準(zhǔn)則規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并需采用購買法作為其合并方法,即將其視為一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易。在該方法下,合并中所取得的資產(chǎn)或負債應(yīng)按其公允價值計價,其所形成的合并差額在一定情況下形成商譽,而合并類別可分為控股合并、吸收合并及新設(shè)合并三種形式。在前一種方式下,購買方應(yīng)在購買日按所確定的合并成本作為其長期股權(quán)投資的初始投資成本入賬;在后兩種方式下,購買方則應(yīng)將所取得被購買方的可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值予以入賬,并同時確認其所取得的股權(quán)份額。
(2)合并成本。從理論上說,其合并成本應(yīng)以購買方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值為基礎(chǔ)進行計量。若合并過程為一次性的,其合并成本應(yīng)以購買日所付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負債或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值為基礎(chǔ);若合并過程為多次性的,其合并成本則應(yīng)為每個購買日所付出資產(chǎn)、承擔(dān)負債或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值之和;但若在購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生,且對合并成本產(chǎn)生的影響能夠可靠計量的,也應(yīng)在購買日將其計入合并成本。
(3)合并差額。若購買方對被購買方持有投資,則應(yīng)按購買日所持有投資公允價值與其賬面價值的差額,加上購買日所付出資產(chǎn)、承擔(dān)負債或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值與賬面價值的差額,一并計入至當(dāng)期損益。反之,若公允價值小于其賬面價值,則首先應(yīng)對被購買方的相關(guān)資產(chǎn)、負債及權(quán)益進行復(fù)核,在核實無誤后將該公允價值與賬面價值的差額,計入至當(dāng)期損益。另外,對于購買方所支付的合并成本高于所取得被購買方凈資產(chǎn)公允價值的差額,應(yīng)在購買日對其進行商譽的確認。
三、兩種合并模式會計披露的異同
在合并發(fā)生的當(dāng)期期末,企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中對參與合并企業(yè)的基本情況、合并日或購買日的確定依據(jù)、合并合同中約定的需承擔(dān)被合并方或被購買方或有負債的情況、合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方或被購買方相關(guān)資產(chǎn)和負債的賬面價值,以及對應(yīng)的處置價格等,進行全面的、詳細的披露。
除此之外,同一控制下的企業(yè)合并還應(yīng)披露合并方支付對價的賬面價值及定價原則,被合并方合并期間和上一期間資產(chǎn)、負債的賬面價值,以及雙方所采用會計政策的不一致情況。而非同一控制下的企業(yè)合并則應(yīng)披露合并成本的賬面價值、公允價值及其定價原則,以及商譽的確認金額、確認方法等等。
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