一、澳大利亞采掘行業(yè)準(zhǔn)則制定的背景、歷史
采掘行業(yè)對(duì)一國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展都具有舉足輕重的影響,尤其是澳大利亞,幅員遼闊,資源豐富,采掘業(yè)是其經(jīng)濟(jì)支柱之一。因此,澳大利亞很早就對(duì)采掘業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行了研究,已建立了具有本國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系:澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(AASB,1989))發(fā)布的《AASB1022:采掘行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)(AAS,1989)發(fā)布的《AAS7:采掘行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,兩者名稱(chēng)相同,且技術(shù)性的內(nèi)容也一致,只是AASB1022應(yīng)用于公司企業(yè);AAS7應(yīng)用于私營(yíng)部門(mén)的非公司報(bào)告主體以及公營(yíng)部門(mén)的商業(yè)企業(yè)。澳大利亞采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要涉及勘探開(kāi)發(fā)成本的確認(rèn)、計(jì)量、廢棄成本的處置、攤銷(xiāo)和收入確認(rèn)等一系列會(huì)計(jì)問(wèn)題。這在英美等西方國(guó)家是沒(méi)有的。雖然美國(guó)在石油天然氣行業(yè)研究是最早的,但他只局限于采掘行業(yè)的一部分即石油天然氣行業(yè),沒(méi)有涉及到鐵礦、銅礦、煤等其他采掘行業(yè)。
澳大利亞是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)的發(fā)起國(guó)之一,較早認(rèn)識(shí)到與國(guó)際準(zhǔn)則趨同符合澳大利亞經(jīng)濟(jì)體中私營(yíng)和公共部門(mén)的利益,有利于幫助澳大利亞采掘業(yè)公司籌集資本或在海外上市,因此澳大利亞財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(FRC)于2002年7月對(duì)AASB作出指示,要求營(yíng)利性主體從2005年1月1日起采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB于2004年12月正式發(fā)布了《IFRS6:礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)》(IASB,2004),首次對(duì)礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)活動(dòng)的會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范時(shí),澳大利亞同時(shí)發(fā)布了《AASB6:礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)》(AASB,2004)。AASB6雖然實(shí)現(xiàn)了與IFRS6的一致,但I(xiàn)FRS6的準(zhǔn)則內(nèi)容和規(guī)范范圍都不及澳大利亞原AASB1022和AAS7。IFRS6主要涉及勘探和評(píng)價(jià)支出的資本化或費(fèi)用化、資本化支出的攤銷(xiāo)及相關(guān)信息的披露等問(wèn)題。而AASB1022和AAS7不僅涵蓋IFRS6的內(nèi)容,還對(duì)開(kāi)發(fā)支出、建造支出、存貨和銷(xiāo)售收入的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。從總體上看,IFRS6并不比AASB1022和AAS7先進(jìn)多少。因此,AASB6在IFRS6基礎(chǔ)上增加了十八段帶“澳(Aus)”字的段落,保留了澳大利亞采掘業(yè)會(huì)計(jì)原有的特色。
二、權(quán)益區(qū)域法的應(yīng)用
澳大利亞采掘業(yè)會(huì)計(jì)最大的特色就是采用權(quán)益區(qū)域法。權(quán)益區(qū)域是指具有儲(chǔ)藏礦物、天然氣或石油等礦產(chǎn)資源的有利環(huán)境的地質(zhì)區(qū)域,或者已經(jīng)證明藏有上述礦產(chǎn)資源的礦區(qū)或油田氣田。通常情況下,一個(gè)權(quán)益區(qū)域就是某一單個(gè)礦井、礦區(qū),或油田、氣田。AASB1022和AAS7對(duì)礦產(chǎn)資源的核算都是采用權(quán)益區(qū)域法。即便在2004年為了與國(guó)際IFRS6趨同,AASB6中還是選擇了權(quán)益區(qū)域法對(duì)IFRS6進(jìn)行補(bǔ)充。
(一)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量
在資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量上,AASB1022和AAS7及AASB6的規(guī)定基本一致,只是AASB6只考慮勘探和評(píng)價(jià)兩個(gè)階段,而AASB1022和AAS7考慮了采掘活動(dòng)的勘探、評(píng)價(jià)、開(kāi)發(fā)、建設(shè)和生產(chǎn)等各個(gè)階段。主體的勘探和評(píng)價(jià)支出是費(fèi)用化還是資本化時(shí),應(yīng)以單個(gè)權(quán)益區(qū)域?yàn)榛A(chǔ)作出判斷。一般來(lái)說(shuō),與一個(gè)權(quán)益區(qū)域相關(guān)的勘探和評(píng)價(jià)支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)費(fèi)用化,但符合下列條件時(shí),予以資本化:這些成本預(yù)計(jì)能夠通過(guò)權(quán)益區(qū)域的成功開(kāi)發(fā)和勘探得到補(bǔ)償,或者通過(guò)銷(xiāo)售得到補(bǔ)償;權(quán)益區(qū)域的勘探和評(píng)價(jià)活動(dòng)在報(bào)告日還沒(méi)有達(dá)到一定階段,權(quán)益區(qū)域能夠繼續(xù)進(jìn)行。權(quán)益區(qū)域中與開(kāi)發(fā)活動(dòng)相關(guān)的成本,預(yù)計(jì)通過(guò)權(quán)益區(qū)域的成功開(kāi)采或銷(xiāo)售能補(bǔ)償?shù)?應(yīng)當(dāng)在一定程度上結(jié)轉(zhuǎn),這些成本與勘探和評(píng)價(jià)成本一起結(jié)轉(zhuǎn)。產(chǎn)生于勘探、評(píng)價(jià)、開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的直接和間接成本,確定為特定權(quán)益區(qū)域的,應(yīng)分配給該權(quán)益區(qū)域。結(jié)轉(zhuǎn)的勘探、評(píng)價(jià)、開(kāi)發(fā)成本應(yīng)當(dāng)在相關(guān)的權(quán)益區(qū)域的有限期內(nèi)攤銷(xiāo),攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)按產(chǎn)量基礎(chǔ)確定,除非在特殊情況下,時(shí)間基礎(chǔ)更合適,采用的攤銷(xiāo)基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)保持一致。攤銷(xiāo)比率不得低于權(quán)益區(qū)域的經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的損耗率。
(二)減值的確認(rèn)和計(jì)量
在減值的確認(rèn)和計(jì)量方面,AASB1022和AAS7沒(méi)有具體的規(guī)定。而AASB6(2004)澳22.1段規(guī)定:在確定勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值評(píng)估的層次時(shí),主體為進(jìn)行勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值測(cè)試而確定的層次,不應(yīng)大于與該勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)有關(guān)的權(quán)益區(qū)域。
(三)權(quán)益區(qū)域的披露
在披露方面,AASB1022和AAS7都規(guī)定:應(yīng)單獨(dú)在損益表中采用附注或其他形式披露勘探、評(píng)價(jià)或開(kāi)發(fā)成本的合計(jì)數(shù);不論在資產(chǎn)負(fù)債表上如何劃分和描述,都要披露結(jié)轉(zhuǎn)的勘探、評(píng)價(jià)或開(kāi)發(fā)成本在財(cái)年的攤銷(xiāo)費(fèi)用總額;披露財(cái)務(wù)期間政府權(quán)利金和應(yīng)支付的產(chǎn)品銷(xiāo)售費(fèi)用。應(yīng)單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表中采用附注或其他形式披露權(quán)益區(qū)域勘探和評(píng)價(jià)階段結(jié)轉(zhuǎn)的成本,對(duì)這些成本最終補(bǔ)償?shù)慕忉屖且蕾?lài)成功開(kāi)發(fā)和商業(yè)開(kāi)發(fā),或者各區(qū)域的銷(xiāo)售;披露權(quán)益區(qū)域開(kāi)發(fā)階段結(jié)轉(zhuǎn)的成本,是否攤銷(xiāo)計(jì)入費(fèi)用取決于生產(chǎn)活動(dòng)的開(kāi)始;披露權(quán)益區(qū)域生產(chǎn)階段所結(jié)轉(zhuǎn)的成本,隨著累計(jì)攤銷(xiāo)的費(fèi)用化,將單獨(dú)作為扣除項(xiàng)表示。
AASB6增加了與權(quán)益區(qū)域有關(guān)的要求。AAB6澳24.1段規(guī)定,除了披露礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的金額以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量之外,確認(rèn)其權(quán)益區(qū)域中勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)的主體,在披露這些資產(chǎn)的金額時(shí),應(yīng)解釋清楚勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)賬面價(jià)值的可收回性依賴(lài)于成功的開(kāi)發(fā)和商業(yè)性開(kāi)采,或相應(yīng)權(quán)益區(qū)域的銷(xiāo)售情況?？梢?jiàn),在礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)的所有重要方面(如確認(rèn)、計(jì)量、減值和披露),AASB6都保留了澳大利亞特色,而且這種特色是原AASB1022和AAS7的規(guī)定或方法。AASB6要求會(huì)計(jì)政策應(yīng)與AASB1022描述的“權(quán)益區(qū)域”法相一致。
三、權(quán)益區(qū)域法對(duì)構(gòu)建我國(guó)采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示
(一)對(duì)權(quán)益區(qū)域法的述評(píng)
權(quán)益區(qū)域法與成果法、完全成本法都是以歷史成本為基礎(chǔ)。在這三種方法中,最有意義和有用的方式應(yīng)當(dāng)是權(quán)益區(qū)域法,它以“權(quán)益區(qū)域”為成本中心,補(bǔ)充披露礦產(chǎn)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值。因而權(quán)益區(qū)域法是澳大利亞采掘業(yè)會(huì)計(jì)的特色,這也是它與美國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、IFRS6以及我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同。但美國(guó)SFAS特別反對(duì)這種方法。美國(guó)的石油天然氣會(huì)計(jì)主要采用成果法和完全成本法。成果法以歷史成本計(jì)量采出的石油天然氣,它的基本特點(diǎn)是:與探明儲(chǔ)量相關(guān)的成本費(fèi)用才予以資本化,再按一定的標(biāo)準(zhǔn)以折舊、折耗和攤銷(xiāo)的方式計(jì)入開(kāi)采出來(lái)的石油天然氣產(chǎn)品成本中。如果發(fā)生的成本費(fèi)用不能直接導(dǎo)致探明儲(chǔ)量,這些成本費(fèi)用就要作為當(dāng)期費(fèi)用處理。成果法內(nèi)有兩種變更(FASB,1977),其中之一就是依賴(lài)于“權(quán)益區(qū)域”作為成本中心。在此方法下,上述成本中心已發(fā)生的所有成本都予以資本化,如果放棄此權(quán)益區(qū)域,支出的上述成本作為費(fèi)用處理,如果證明此權(quán)益區(qū)域成功,當(dāng)生產(chǎn)該儲(chǔ)量時(shí),攤銷(xiāo)上述資本化成本。雖然此成果法也使用權(quán)益區(qū)域作為成本中心,但它只是為了計(jì)算攤銷(xiāo)率,在資本化/費(fèi)用決策中考慮的只是某一成本的屬性,并非一個(gè)成本中心的屬性,成果法下的一個(gè)權(quán)益區(qū)域不一定是一個(gè)成本中心,因而與澳大利亞的權(quán)益區(qū)域法不同,澳大利亞權(quán)益區(qū)域法的對(duì)象很明確,一個(gè)權(quán)益區(qū)域就是一個(gè)成本中心。采用成果法會(huì)導(dǎo)致企業(yè)管理層出于利潤(rùn)指標(biāo)考慮而壓縮勘探支出的情況,這會(huì)影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。持完全成本法觀點(diǎn)的人認(rèn)為,石油天然氣經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的所有努力,不論結(jié)果如何,都是為了最終找到和開(kāi)采出石油天然氣,并最終取得經(jīng)濟(jì)效益。因此,所有成本費(fèi)用都應(yīng)該由探明的儲(chǔ)量來(lái)負(fù)擔(dān)。全部取得成本、全部勘探成本、全部開(kāi)發(fā)成本在發(fā)生時(shí)都予以資本化,然后在石油天然氣開(kāi)采時(shí),采用一定的方法折舊、折耗和攤銷(xiāo)進(jìn)入已采出石油天然氣的生產(chǎn)成本。完全成本法以某一國(guó)家或大陸作為成本中心(龔光明,2002),其成本中心的范圍很大,也不同于澳大利亞的權(quán)益區(qū)域法。完全成本法使企業(yè)當(dāng)期資產(chǎn)虛增、費(fèi)用虛減,不符合謹(jǐn)慎性原則。完全成本法及成果法都不在發(fā)現(xiàn)的當(dāng)時(shí)反映成功。在兩種方法下,成功是在銷(xiāo)售時(shí)予以報(bào)告。因此,可以說(shuō)兩種方法傾向于隱匿或者至少推遲成功的報(bào)告,這是由歷史成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)帶來(lái)的后果。
(二)權(quán)益區(qū)域法對(duì)我國(guó)的啟示
我國(guó)對(duì)采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究起步于20世紀(jì)末。1999年初財(cái)政部以重點(diǎn)課題“石油天然氣會(huì)計(jì)問(wèn)題研究”的形式對(duì)外公開(kāi)招標(biāo),標(biāo)志著采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和開(kāi)發(fā)已經(jīng)受到政府重視。目前我國(guó)采掘業(yè)會(huì)計(jì)中,只有2006年2月份發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)——石油天然氣》具體準(zhǔn)則,規(guī)范了石油企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)等油氣開(kāi)采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露。27號(hào)發(fā)布以后,我國(guó)油氣企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系已經(jīng)完成了與國(guó)際慣例充分協(xié)調(diào),資產(chǎn)計(jì)價(jià)也效仿美國(guó)油氣準(zhǔn)則采用成果法,但它只局限于石油天然氣領(lǐng)域。我國(guó)采掘業(yè)會(huì)計(jì)中仍然存在許多問(wèn)題:目前我國(guó)煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算仍執(zhí)行1991年能源部頒發(fā)的《煤炭工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》這一帶有濃厚的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩的會(huì)計(jì)制度,很不適應(yīng)落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求(高燕燕等,2008)。沒(méi)有一套統(tǒng)一的采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,報(bào)告信息缺乏可比性,嚴(yán)重影響我國(guó)采掘行業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。
采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)涵蓋所有的情況,既包括石油天然氣,也包括煤、鐵、銅等其他非石油礦產(chǎn),在一個(gè)礦區(qū),大多數(shù)情況下可能只有一種礦,但不排除礦區(qū)有幾種不同深度的井和礦種。因此美國(guó)的成果法和完全成本法及澳大利亞的權(quán)益區(qū)域法如果用于統(tǒng)一的采掘業(yè)會(huì)計(jì),都有其不足。因?yàn)槭褪蔷组_(kāi)采,有些井可能深幾百米,有的深達(dá)幾千米以上,不同井深區(qū)域可能屬于不同的礦區(qū),所以權(quán)益區(qū)域法不適用于石油天然氣企業(yè)。更重要的是,這三種方法都是以歷史成本為基礎(chǔ),沒(méi)有考慮礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量的價(jià)值計(jì)量和披露問(wèn)題。FASB在SFAS19開(kāi)發(fā)階段曾考慮采用“發(fā)現(xiàn)價(jià)值”或“現(xiàn)值”作為油氣會(huì)計(jì)的計(jì)量模式,SEC也曾在ARS253提出“儲(chǔ)量認(rèn)可法”(RRA),這說(shuō)明他們都認(rèn)識(shí)到油氣會(huì)計(jì)中采用歷史成本模式的局限性,但由于當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境所限這些方法都被放棄。在當(dāng)今公允價(jià)值逐漸被運(yùn)用的會(huì)計(jì)環(huán)境下,結(jié)合歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量披露礦產(chǎn)資源資產(chǎn)可解決“資本化成本與儲(chǔ)量?jī)r(jià)值不相關(guān)”問(wèn)題,提高礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。
因此,借鑒澳大利亞的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,考慮我國(guó)采掘行業(yè)特征,制定我國(guó)統(tǒng)一的采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)包括油氣、煤炭企業(yè)在內(nèi)的特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和信息披露進(jìn)行規(guī)范。統(tǒng)一的采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既能統(tǒng)一規(guī)范采掘業(yè)實(shí)務(wù)、增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告可比性、提高信息質(zhì)量,又有利于我國(guó)采掘業(yè)公司減少?lài)?guó)際融資成本,同時(shí)保持我國(guó)采掘業(yè)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例的充分協(xié)調(diào),也有利于我國(guó)采掘業(yè)公司推行“走出去”戰(zhàn)略,展開(kāi)與外國(guó)政府和外國(guó)采掘業(yè)公司的全方位合作。AASB6的權(quán)益區(qū)域法與美國(guó)成果法的最大區(qū)別就是對(duì)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值進(jìn)行了披露,因此我國(guó)的采掘業(yè)準(zhǔn)則可借鑒AASB6,在目前要求披露油氣儲(chǔ)量的基礎(chǔ)上,增加儲(chǔ)量?jī)r(jià)值的披露,與數(shù)量信息相比,價(jià)值信息對(duì)投資者而言更有決策價(jià)值。由于金融危機(jī)下,許多人開(kāi)始對(duì)公允價(jià)值產(chǎn)生懷疑以及現(xiàn)值技術(shù)的局限性,具體在采用公允價(jià)值時(shí),可以有步驟地分三步實(shí)行:首先在原來(lái)披露儲(chǔ)量數(shù)量的基礎(chǔ)上,補(bǔ)充儲(chǔ)量?jī)r(jià)值披露;其次,在補(bǔ)充披露儲(chǔ)量?jī)r(jià)值基礎(chǔ)上,逐漸考慮將儲(chǔ)量?jī)r(jià)值列入報(bào)表內(nèi);最后,向成本披露和價(jià)值披露模式轉(zhuǎn)變。
