引言
控制(Control)是一個廣泛應(yīng)用于工程學(xué)和生物學(xué)的概念,管理學(xué)和組織對應(yīng),組織的主要構(gòu)成是盈利性質(zhì)的企業(yè)或者公司。從公司管理的角度,公司治理、內(nèi)部控制、管理控制和風(fēng)險管理(以下簡稱“四種控制機制”)是近20年各個領(lǐng)域的熱門話題。在學(xué)術(shù)界,很多論文探討這四種控制機制的關(guān)系,《管理會計研究》(Management Accounting Research)2009年第一期以專刊討論這個話題。謝志華(2007)分析了其中三者的關(guān)系,而張宜霞(2007)關(guān)于內(nèi)部控制概念體系的分析,已經(jīng)觸及到與公司治理和管理控制的關(guān)系。在實務(wù)界,各個行業(yè)的企業(yè)和咨詢公司已經(jīng)在這四個領(lǐng)域投入大量的資源,從CEO薪酬到平衡計分卡,再到薩班斯內(nèi)部控制實施,以及目前紅火的企業(yè)風(fēng)險管理。在監(jiān)管界,各個國家的監(jiān)管當(dāng)局因為實務(wù)界發(fā)生的各種經(jīng)營失敗和舞弊丑聞,也在這四種控制機制方面加大監(jiān)管力度,包括美國的薩班斯法案、歐洲的巴塞爾協(xié)議,以及各國證券交易所的各種有關(guān)公司治理的法規(guī)條例。然而這四種基本的控制機制在概念框架上究竟是什么關(guān)系,它們是各自獨立的概念嗎,從公司管理的角度,它們應(yīng)該如何聯(lián)系并整合在一起?這些最基本的問題從理論研究的角度,無論在中國還是世界上都是空白,而這種空白的結(jié)果就是學(xué)術(shù)界、實務(wù)界和監(jiān)管界的話語體系混亂。無論哪個領(lǐng)域,一般管理學(xué)背景的人員強調(diào)公司治理的重要性,突出董事會、組織結(jié)構(gòu)等概念;審計師、財務(wù)會計背景的人員強調(diào)內(nèi)部控制,而管理會計師又強調(diào)管理控制,同時金融和財務(wù)學(xué)背景的人則認(rèn)為市場、信用風(fēng)險的控制最為重要?；谏鲜龅膯栴}描述,本文從公司管理的本質(zhì)出發(fā),基于信息和控制的關(guān)系,按照會計學(xué)的視角對這四種控制機制的關(guān)系進(jìn)行規(guī)范分析,進(jìn)而提出一個建議性的整合框架。
一、公司、管理、控制和信息
兩權(quán)分離的公司制企業(yè)是目前組織的主要形態(tài),按照法約爾的定義,公司管理的主要職能包括計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、協(xié)調(diào)和控制。這個定義中,控制僅僅局限在對結(jié)果的評價和反饋。然而從過程的角度,組織、領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)其本質(zhì)也是一種控制,而計劃的本質(zhì)就是一種事前控制。如果認(rèn)為控制的根本屬性就是通過產(chǎn)生影響來實現(xiàn)目標(biāo),公司的一切管理活動無非就是通過各種形式的控制,使得投入的生產(chǎn)要素產(chǎn)出期望的結(jié)果,那么公司管理的實質(zhì)就是控制。
三論(系統(tǒng)論、信息論和控制論)的發(fā)展對現(xiàn)代公司管理產(chǎn)生了重大影響。控制論于1948 年由維納創(chuàng)立。維納關(guān)于控制的定義是:為了改善某個或某些受控對象的功能或發(fā)展,需要獲得并使用信息,以這種信息為基礎(chǔ)而選出的對于該對象上的作用,就叫作控制。由此可見,控制的基礎(chǔ)是信息,一切信息傳遞都是為了控制,進(jìn)而任何控制又都有賴于信息反饋來實現(xiàn)。公司管理中存在各種不同類型和層次的信息,從類型上包括會計信息、物流信息、人力資源信息等;從層次上包括原始數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、經(jīng)確認(rèn)和計量的會計信息、以及綜合各種類型信息得到的更高層次的決策支持信息和決策信息。從公司不同管理職能來說,會計是最適合充當(dāng)“信息經(jīng)紀(jì)人”的角色,因為編制各種報告的過程,就是反映公司管理所有流程、人員和系統(tǒng)的過程。會計師編制的各種外部、內(nèi)部報告中,各種財務(wù)和非財務(wù)信息的融合,突破了傳統(tǒng)“貨幣計量”的會計假設(shè),使得會計信息完全具有充分的代表性,用來直接分析信息和控制的關(guān)系。Williamson認(rèn)為“組織的問題就是如何精確地按照信息處理過程對企業(yè)進(jìn)行分解”,而按照計算機科學(xué)的廣義信息定義,信息層次包括二進(jìn)制數(shù)字、字節(jié)、數(shù)據(jù)、信息、知識和智慧。前三層都是信息的物理方面,并不構(gòu)成任何管理含義。后三層:信息、知識和智慧是人對于基礎(chǔ)信息按照方法和規(guī)則進(jìn)行加工和通訊的結(jié)果,這個過程構(gòu)成了對公司的控制。從會計學(xué)的角度,以杜邦財務(wù)分析和平衡計分卡為例,單獨的稅后利潤和權(quán)益總額是無法衡量不同規(guī)模公司的投資效果的,但是如果用這兩個指標(biāo)計算凈資產(chǎn)收益率(ROE),然后進(jìn)一步進(jìn)行因素分解,就可以比較不同規(guī)模公司的投資效果,并分析和控制資產(chǎn)收益率、銷售周轉(zhuǎn)率和財務(wù)杠桿對ROE的貢獻(xiàn)比率。同樣,財務(wù)、客戶、流程和學(xué)習(xí)增長的指標(biāo),單獨而言都無法有效地實施公司戰(zhàn)略,但是當(dāng)把它們組合在一起,建立起“財務(wù)受客戶影響,客戶受流程影響,流程受學(xué)習(xí)和增長的影響”這樣的邏輯,獨立而缺乏控制作用的“信息”就可以升級為具有相關(guān)性的“知識”,實現(xiàn)特定的控制目標(biāo)。在公司的高層,具有控制作用的會計信息進(jìn)一步和管理層、董事會成員的分析、判斷和直覺結(jié)合,升級為戰(zhàn)略層次的“智慧”。不難看出,控制論揭示的信息和控制關(guān)系的本質(zhì)在管理領(lǐng)域依然適用,會計信息不斷升級加工,并在公司的縱向和橫向不斷進(jìn)行通訊的過程就構(gòu)成了控制的作用,本文將信息和控制的這種關(guān)系稱為“信息與控制的同一性”。因此管理學(xué)意義上的控制相對于信息而言,并非獨立的概念。信息的加工和通訊就是控制,反之亦然。
二、信息系統(tǒng)論與管理活動論、財務(wù)會計與管理會計
20世紀(jì)80年代以后,會計學(xué)界有關(guān)信息系統(tǒng)論和管理活動論的討論,本質(zhì)上也是忽視了信息和控制的同一性。馬克思將會計歸納為“觀念總結(jié)和過程控制”,也恰好說明會計作為公司管理的一個子系統(tǒng),它同時具有生產(chǎn)信息和實現(xiàn)控制的雙重作用。因此,會計作為公司管理中最重要的信息系統(tǒng),它所生成的會計信息所具有的雙重屬性,也證明了信息是控制的基礎(chǔ),控制是信息的目的,并且這種基礎(chǔ)和目的是一種并發(fā)關(guān)系,并不存在任何時間和邏輯的先后。類似的,有關(guān)財務(wù)會計和管理會計關(guān)系的討論,也反映了人們對信息與控制關(guān)系的認(rèn)識發(fā)展。對財務(wù)會計和管理會計的概念區(qū)分,無非是歷史上兩種會計系統(tǒng)分別從邏輯上滿足了不同的控制目標(biāo)(外部的資本市場和內(nèi)部的管理層)。然而這種概念差異也在逐漸融合和消失,兩種會計系統(tǒng)其實已經(jīng)越來越多地提供彼此相互有用的信息。王世定、徐玉德(2004)討論了這個問題,在集成的信息系統(tǒng)中,不同的會計概念將轉(zhuǎn)化為“規(guī)則引擎”中不同的計算規(guī)則和方法,當(dāng)同樣的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)被提取后,按照不同的規(guī)則就可以計算得到不同類型的會計信息,而任何一種會計信息在不斷的加工和通訊過程中,就表達(dá)為不同的控制活動以實現(xiàn)不同的控制目標(biāo)。
三、四種控制機制的整合:基于會計信息
基于前面的分析,筆者認(rèn)為公司管理的實質(zhì)是控制,而從控制論的角度,控制功能的實現(xiàn)就是不同類型的信息在公司不同層面不斷加工和通訊的過程,因此信息和控制具有同一性。會計信息是公司管理信息中的重要類型,因為會計本身具有的綜合性,會計信息必然是公司管理中最重要的信息類型,并承擔(dān)控制功能的重要責(zé)任。COSO(2004)將企業(yè)的控制目標(biāo)分類為戰(zhàn)略、運營、合規(guī)和報告,從會計師實務(wù)操作的便利性來說無可厚非。但是從根本上講,戰(zhàn)略、運營和合規(guī)就是任何公司需要實現(xiàn)的三種控制功能,而這種控制的實現(xiàn)是通過不同信息類型,尤其是會計信息的不斷加工和通訊實現(xiàn)的(也就是COSO所謂的“報告”)。因此從邏輯上COSO的四個控制目標(biāo)中是一體的,無非戰(zhàn)略、運營與合規(guī)是從控制的角度,而報告是從信息的角度,兩個角度體現(xiàn)的是信息與控制的同一性,只是會計師從實務(wù)角度的一種分解。這一點類似會計學(xué)上的借貸記賬法,借和貸從兩個角度記錄同一筆交易的不同屬性。Mikes(2009)認(rèn)為不同控制機制在專業(yè)領(lǐng)域的發(fā)展實質(zhì)是對公司控制和話語權(quán)力的爭奪。實際上,現(xiàn)狀就是每種控制機制的概念都在不斷泛化并試圖包含其它的控制概念。毋庸置疑,這四種控制機制在各自的領(lǐng)域都發(fā)揮了一定的控制功能,然而由于信息和控制從根本上的這種同一性,以及公司管理資源和成本優(yōu)化的必要性,這四種控制機制在未來必須從理論和實務(wù)上進(jìn)行整合。
基于上述分析,四種控制機制是以會計信息為主的不同信息在組織的不同層級首先保證信息可靠性的基礎(chǔ)上,按照不同的方法和規(guī)則進(jìn)行不斷加工和通訊,產(chǎn)生具有相關(guān)性的控制信息,而這種升級的信息在組織內(nèi)部不斷流動的過程中,就形成不同風(fēng)險導(dǎo)向的控制活動,進(jìn)而實現(xiàn)不同類型的控制目標(biāo)而產(chǎn)生控制功能。本文基于COSO的四種控制目標(biāo)的框架,按照會計信息的特征以及在組織內(nèi)加工和通訊的路徑,將四種控制機制整合在一起,如圖1所示。
圖1中,A,B,C,D對應(yīng)了COSO的控制目標(biāo),而1,2,3,4則體現(xiàn)了四種控制機制從邏輯上與COSO框架的對應(yīng)關(guān)系,顯然這種對應(yīng)關(guān)系是通過會計信息的流動連接起來的,因此公司就是一個上下循環(huán)的信息和控制系統(tǒng)。隨著信息需求的日益變化,會計確認(rèn)和計量的假設(shè)都會受到挑戰(zhàn)和變化,會計信息的范圍也必然擴大,因此會計就可以在戰(zhàn)略和運營兩個層面實現(xiàn)更多的控制職能。圖1中公司方框左側(cè)的“C報告”代表了會計的“觀念總結(jié)”,而右側(cè)的“A戰(zhàn)略”和“B運營”則代表會計信息在進(jìn)行觀念總結(jié)的同時,信息的加工和通訊過程就形成在戰(zhàn)略和運營層面的“過程控制”作用。而D合規(guī)性(內(nèi)部和外部)強調(diào)的不是信息的加工、升級,也不是戰(zhàn)略和運營的效果,而是前三個目標(biāo)在執(zhí)行過程中,是否符合各種內(nèi)部政策與程序,以及外部法律與法規(guī)的要求。這個目標(biāo)的設(shè)計很大程度上體現(xiàn)了對于業(yè)績(performance)和符合(conformance)的平衡,以及公司管理中內(nèi)部規(guī)范和外部監(jiān)管的趨勢。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度,如果認(rèn)為公司內(nèi)部和外部的本質(zhì)都是一種“市場”,那么人性和商業(yè)的本質(zhì)決定了公司的基本控制目標(biāo)應(yīng)該是業(yè)績導(dǎo)向的戰(zhàn)略和運營。然而“市場失靈”的存在使得符合導(dǎo)向的合規(guī)問題必須成為和戰(zhàn)略、運營同等重要的控制目標(biāo)。因為這三個目標(biāo)本質(zhì)上都是通過信息的加工和通訊(報告)實現(xiàn)的,可以按照會計信息的路徑將四種控制機制匹配到COSO的四個控制目標(biāo)體系中。
一是公司治理。完整的公司治理包括外部治理和內(nèi)部治理。外部治理包括股權(quán)結(jié)構(gòu)、所有權(quán)集中度、資本市場、債券結(jié)構(gòu)、公司控制市場、MBO、LBO等,以及更廣泛意義上的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、監(jiān)管、技術(shù)、文化等環(huán)境因素,這些并不屬于本文的寫作范圍。公司內(nèi)部治理,主要是董事會和高級管理層對于戰(zhàn)略制定和其它重大戰(zhàn)略問題(例如信息的披露管理、重大會計政策的選擇、審計師的更換、董事和CEO的提名、預(yù)算審批、高管層薪酬制定、重大危機的處理和公共事務(wù)等)的控制。因此,會計信息的流動在公司高層產(chǎn)生的戰(zhàn)略控制(COSO目標(biāo)A)主要是通過公司治理得以實現(xiàn)。例如,戰(zhàn)略管理會計可以應(yīng)用于產(chǎn)品和市場的戰(zhàn)略制定,戰(zhàn)略審計在董事會監(jiān)督管理層戰(zhàn)略制定和實施能力中的作用,以及管理會計的某些方法對于預(yù)算和薪酬委員會執(zhí)行控制功能的指導(dǎo)意義等。
二是內(nèi)部控制。COSO內(nèi)部控制框架的重點是財務(wù)報告的信息質(zhì)量,主要控制活動類型包括復(fù)核、授權(quán)、監(jiān)督等,這些控制可以合理地確保信息的完整性、準(zhǔn)確性、有效性和權(quán)限訪問,從會計信息質(zhì)量特征的角度,側(cè)重的是可靠性(reliability),但它本身并不解決信息的相關(guān)性(relevance)。會計信息的相關(guān)性是在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上,按照財務(wù)會計GAAP(準(zhǔn)則)的要求或者不同的管理會計方法和工具實現(xiàn)的。Kaplan在《相關(guān)性遺失》中論述的就是管理會計在提供具有相關(guān)性的控制信息方面面臨的挑戰(zhàn)。同時需要指出,管理控制的控制特征,是對人員進(jìn)行授權(quán),并不直接控制他們的具體行為,而是定期測量業(yè)績,然后通過薪酬計劃等方式實現(xiàn)控制,這是一種充分調(diào)動人員靈活性和積極性的結(jié)果控制。而內(nèi)部控制的不同控制活動,一方面控制了信息的可靠性,另一方面也構(gòu)成了具體交易和事項的過程控制。從這個意義上,內(nèi)部控制是對管理控制的有益補充。因為當(dāng)管理控制定期(季度、半年、一年)對人員進(jìn)行業(yè)績評價時,實現(xiàn)的是事后的結(jié)果控制。但是為了最大程度確保事后結(jié)果的效果,同時也需要某些過程控制來把握某些高風(fēng)險的重大交易和事項,內(nèi)部控制在這個方面彌補了傳統(tǒng)管理控制的控制真空。
三是管理控制。在大多數(shù)情況下,管理控制的執(zhí)行就是通過管理會計實現(xiàn)的,并且其重點就是戰(zhàn)略的有效實施。從圖1可以看到,管理控制和管理會計結(jié)合在一起,位于公司的中層,上面連接公司治理的戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略控制,下面連接業(yè)務(wù)事實和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)(業(yè)務(wù)事實層面也有很多控制,也就是Anthony定義的任務(wù)控制,task control)。同時,管理控制和管理會計處理會計信息的重點是“相關(guān)性”,而財務(wù)會計信息相關(guān)性是通過遵守GAAP實現(xiàn)的。某種意義上,管理會計和管理控制就是基于內(nèi)部控制已經(jīng)確保的可靠信息,進(jìn)一步計算具有相關(guān)性的控制信息的各種方法和規(guī)則的集合,它主要是實現(xiàn)運營層面效率和效果的控制目標(biāo)(COSO目標(biāo)B)。
四是風(fēng)險管理。圖1左側(cè)的風(fēng)險管理涵蓋了公司管理的所有方面。公司管理是目標(biāo)導(dǎo)向的,但在不確定性環(huán)境下,風(fēng)險和目標(biāo)總是伴生的。在管理復(fù)雜性和資源有限性的矛盾下,公司管理的重心越來越傾向于風(fēng)險的管理。而風(fēng)險需要控制,因此管理發(fā)展的歷史上,出現(xiàn)了各種有關(guān)的控制概念。從空間而言,公司治理只解決高層的戰(zhàn)略問題,管理控制只在中層實現(xiàn)戰(zhàn)略決策和基層任務(wù)控制的銜接,支持戰(zhàn)略的有效實施,對應(yīng)的是運營控制。內(nèi)部控制雖然定義了一個相對更完整的框架,在公司內(nèi)部的空間覆蓋面更廣,但是它并未定義戰(zhàn)略層次的目標(biāo)。同時在信息報告方面,盡管內(nèi)部控制也涉及到治理層面的問題,但是也僅僅限于財務(wù)報告的內(nèi)容范圍。因此公司治理、管理控制和內(nèi)部控制,從公司整體的控制角度,它們在內(nèi)容或結(jié)構(gòu)上都不完整。COSO(2004)的ERM框架是迄今結(jié)構(gòu)上最完整的公司控制系統(tǒng),它提出了戰(zhàn)略、運營、合規(guī)和報告四個方面的風(fēng)險控制目標(biāo)。同時,ERM強調(diào)的是企業(yè)全面風(fēng)險管理,它不僅可以容納傳統(tǒng)的基于數(shù)量技術(shù)的金融風(fēng)險管理(FRM:市場、信用和操作風(fēng)險),同時還可以包含非量化的戰(zhàn)略風(fēng)險、信息風(fēng)險、法律風(fēng)險、合規(guī)風(fēng)險、聲譽風(fēng)險,以及操作風(fēng)險中的很多非量化因素。另外,ERM中的操作風(fēng)險管理,又可以從人員、流程、信息系統(tǒng)和外部事件四個方面涵蓋公司的業(yè)務(wù)經(jīng)營。因此,ERM從結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上,都比前三種控制機制完整。由于風(fēng)險分布在公司管理的各個方面,公司治理、內(nèi)部控制、管理控制在未來都需要轉(zhuǎn)化為風(fēng)險導(dǎo)向。從這個意義上說,風(fēng)險管理并非一種獨立的管理模式,而應(yīng)該是各種管理模式的一種基本導(dǎo)向。基于會計視角對四種控制機制的整合,基本思路就是在COSO的四個控制目標(biāo)框架下,按照信息和控制同一性的原則,將風(fēng)險導(dǎo)向應(yīng)用到已有的公司治理、內(nèi)部控制和管理控制的內(nèi)容中,同時和傳統(tǒng)風(fēng)險管理中的FRM進(jìn)行整合,使得COSO ERM框架在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上更加完整。
結(jié)語
基于上述分析,四種控制機制中最能代表未來公司控制模式發(fā)展趨勢的是風(fēng)險管理。因為在管理對象復(fù)雜化和管理資源有限性的矛盾下,風(fēng)險管理必然成為未來公司管理的重點和實質(zhì)。COSO風(fēng)險管理框架的四個控制目標(biāo)分別是戰(zhàn)略、運營、合規(guī)和報告。戰(zhàn)略和運營是業(yè)績導(dǎo)向的,合規(guī)是符合導(dǎo)向的,這三個控制目標(biāo)構(gòu)成公司控制功能的全部結(jié)構(gòu)和內(nèi)容,同時又相互制衡。基于信息和控制的同一性,COSO這三個控制目標(biāo)的實現(xiàn)就是包括會計信息在內(nèi)的各種信息不斷加工和通訊的過程,也就是COSO的第四個控制目標(biāo)——“報告”。圖1中左側(cè)的目標(biāo)C“報告”,橫向?qū)?yīng)著右側(cè)的目標(biāo)A“戰(zhàn)略”、目標(biāo)B“運營”和目標(biāo)C“合規(guī)”,恰恰體現(xiàn)了COSO控制目標(biāo)的這種內(nèi)在關(guān)系。本文討論的四種控制機制,無非是在公司的不同層面通過影響信息不同的質(zhì)量特征(可靠性或者相關(guān)性),或者加工產(chǎn)生更高層次的信息(數(shù)據(jù)、信息、知識和智慧),來實現(xiàn)公司的目標(biāo)、風(fēng)險和控制。在具體的技術(shù)細(xì)節(jié)上,這四種控制機制的整合還需要繼續(xù)深入探究。筆者相信基于信息和控制的同一性原則,這種在風(fēng)險導(dǎo)向框架下的整合將是這個領(lǐng)域理論研究和實務(wù)推廣的大勢所趨。
