資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源,主要劃分為以下3種類型:
1. 貨幣資產類:具體包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據)等。
2. 非貨幣資產類:具體包括存貨、固定資產、在建工程、生產性生物資產等 。
3. 對外投資類:具體包括債權性投資和股權(權益)性投資。
所謂資產損失是指企業(yè)在生產經營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關的各種資產損失,主要包括:現(xiàn)金損失,存款損失,壞賬損失,貸款損失,股權投資損失,固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失,自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失等。
一、企業(yè)資產損失的認定與處置
根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施細則》、《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕57號)等法律法規(guī)的立法精神和相關規(guī)定,企業(yè)擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應稅收入有關的各項資產損失,均允許進行確認并在計算應納稅所得額時予以扣除,具體來講:
1.允許扣除的資產損失僅指企業(yè)的凈損失,即資產損失總額扣除責任人賠償和保險賠款后剩余的那部分。
2.資產損失不得重復扣除,企業(yè)已經作為損失處理的資產,在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時,應當計入收回當期收入并依法繳納企業(yè)所得稅。
3. 企業(yè)發(fā)生的資產損失,應在實際確認或者實際發(fā)生的當年申報扣除,不得提前或延后扣除。確因特殊原因導致未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的,經稅務機關批準后,可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除,并相應調整該資產損失發(fā)生年度的應納所得稅額。
4.企業(yè)實際發(fā)生的上述資產損失應當劃分為兩個部分,即自行計算扣除的資產損失、須經稅務機關審批后扣除的資產損失。
由企業(yè)自行計算扣除的資產損失主要包括:①企業(yè)在正常經營管理活動中因銷售、轉讓、變賣固定資產、生產性生物資產、存貨發(fā)生的資產損失;②企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗;③企業(yè)固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失;④企業(yè)生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產損失;⑤企業(yè)按照有關規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產品等發(fā)生的損失;⑥其他經國家稅務總局確認不需經稅務機關審批的其他資產損失。
除上述資產損失以外的部分屬于須經稅務機關審批后才能扣除的資產損失。
5.企業(yè)對其扣除的各項資產損失,應當提供能夠證明資產損失確屬已實際發(fā)生的合法證據,包括具有法律效力的外部證據、具有法定資質的中介機構的經濟鑒證證明、具有法定資質的專業(yè)機構的技術鑒定證明等。
6.企業(yè)境內、境外營業(yè)機構發(fā)生的資產損失應分開核算,對境外營業(yè)機構由于發(fā)生資產損失而產生的虧損,不得在計算境內應納稅所得額時扣除。
二、企業(yè)資產損失的具體內容
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對準許企業(yè)在計算應納稅所得額時予以扣除的各項資產凈損失在構成內容方面進行了非常明確的界定:
1. 現(xiàn)金損失。企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺減除責任人賠償后的余額構成現(xiàn)金損失。
2.存款損失。企業(yè)將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機構,因該機構依法破產、清算,或者政府責令停業(yè)、關閉等原因,確實不能收回的部分構成存款損失。
3.壞賬損失。企業(yè)的應收、預付賬款因債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷或者被依法注銷等原因導致其賬面價值減除可收回金額后確實無法收回的部分構成壞賬損失。
另外,企業(yè)在主要生產經營活動對外提供與本企業(yè)應納稅收入有關的擔保(如與本企業(yè)投資、融資、材料采購、產品銷售等密切相關等),因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶還款責任,經清查和追索,被擔保人無償還能力,對無法追回的,也可以比照應收賬款損失進行處理。不符合上述條件的擔保損失不構成壞賬損失。
4.貸款損失。金融企業(yè)因借款人和擔保人死亡、被依法宣告破產等原因所造成的損失,經采取所有可能的措施和實施必要的程序進行追償后之后仍然不能收回的債權,構成貸款損失。
另外,企業(yè)因開立信用證、辦理承兌匯票、開具保函等發(fā)生的墊款、銀行卡持卡人和擔保人未能還清透支款項、發(fā)放的助學貸款等,由于相關債務人因上述相同或類似原因無法歸還的款項以及經國務院專案批準核銷的各類貸款類債權,雖經金融企業(yè)追償后仍然無法收回的部分也可視同為貸款損失。
5.股權投資損失。企業(yè)的股權投資因被投資方依法宣告破產或者財務狀況嚴重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,已連續(xù)停止經營3年以上等原因造成的損失,以該項投資的賬面價值減除可收回金額后仍然無法收回的部分構成股權投資損失。
6.固定資產的盤虧、毀損、報廢、被盜損失。企業(yè)盤虧的固定資產,以該固定資產的賬面凈值減除責任人賠償后的余額,作為固定資產盤虧損失;企業(yè)毀損、報廢的固定資產,以該固定資產的賬面凈值減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額,作為固定資產毀損、報廢損失;企業(yè)被盜的固定資產,以該固定資產的賬面凈值減除保險賠款和責任人賠償后的余額,作為固定資產被盜損失。
7.存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失。企業(yè)盤虧的存貨,以該存貨的成本減除責任人賠償后的余額,作為存貨盤虧損失;企業(yè)毀損、報廢的存貨,以該存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額,作為存貨毀損、報廢損失;企業(yè)被盜的存貨,以該存貨的成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額,作為存貨被盜損失。
上述允許扣除的損失還應當包括企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額。
8.企業(yè)因地震、洪水等自然災害或不可抗力因素造成的損失以及其他損失等。
三、企業(yè)資產損失的會計核算
根據我國現(xiàn)行會計制度的規(guī)定,企業(yè)在生產經營過程中所發(fā)生的各項資產損失應當按照下列辦法進行相應的會計處理:
1. 現(xiàn)金損失:
借:管理費用——現(xiàn)金短缺
貸:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
2.存款損失:
借:營業(yè)外支出——存款損失
貸:銀行存款
3. 壞賬損失:
借:壞賬準備
貸:應收票據、應收賬款、預付賬款等
4. 貸款損失:
借:貸款損失準備
貸:貸款——已減值
5.股權投資損失:
借:長期股權投資減值準備
投資收益
貸:長期股權投資
6.固定資產的盤虧、毀損、報廢、被盜損失:
借:營業(yè)外支出——非常損失
貸:固定資產清理
7. 存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失:
(1)發(fā)生時
借:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
存貨跌價準備
貸:各種存貨
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)
(2)處理時
借:管理費用——存貨盤虧
營業(yè)外支出——非常損失
貸:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
8.因自然災害或不可抗力因素造成的損失及其他損失:
借:營業(yè)外支出——非常損失
貸:有關資產
主要參考文獻
[1]中華人民共和國全國人民代表大會.中華人民共和國企業(yè)所得稅法[S].2007.
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[5]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京:中國財政經濟出版社,2009.
