高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度頒布實(shí)施多年,對(duì)確保高校的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作質(zhì)量,進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算,起到了決定性的作用,意義重大。但在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中,高校的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜,如果財(cái)務(wù)工作者對(duì)一些經(jīng)濟(jì)收支活動(dòng)的性質(zhì)不能進(jìn)行深入的分析及準(zhǔn)確判斷,在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),就會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤選擇會(huì)計(jì)科目,核算不規(guī)范的現(xiàn)象。如此一來(lái),導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算信息不準(zhǔn)確,進(jìn)而影響財(cái)務(wù)信息分析和財(cái)務(wù)管理的質(zhì)量。筆者對(duì)高校會(huì)計(jì)核算中一些比較常見(jiàn)的不規(guī)范現(xiàn)象進(jìn)行分析,并依據(jù)高校會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定,提出較為可行的賬務(wù)處理方式,以期拋磚引玉。
一、應(yīng)收及暫付款總賬科目項(xiàng)下明細(xì)科目之間的混用
應(yīng)收及暫付款至少應(yīng)設(shè)二級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行核算:應(yīng)收款和暫付款。二者核算的內(nèi)容有不同的特點(diǎn),應(yīng)明確區(qū)分二者不同的核算范圍,避免混用。應(yīng)收款核算高校應(yīng)該收到而尚未收到的款項(xiàng),包括學(xué)宿費(fèi)、經(jīng)營(yíng)收入等,是一種債權(quán)性質(zhì)的款項(xiàng),大多數(shù)會(huì)最終形成收入。暫付款核算高校暫時(shí)墊付給校內(nèi)單位或教職工的各種款項(xiàng),大多數(shù)會(huì)最終形成各類(lèi)支出,包括差旅費(fèi)借款、墊付給校內(nèi)教學(xué)單位(學(xué)院、系、所)、總務(wù)、后勤部門(mén)的款項(xiàng)。但在實(shí)際執(zhí)行中,并沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分應(yīng)收款與暫付款明細(xì)科目之間核算的界限,而且高校不能像企業(yè)一樣,提取壞賬準(zhǔn)備,防范風(fēng)險(xiǎn),故每年會(huì)定期清理借款,尤其在年底結(jié)賬前,督促當(dāng)年的借款及時(shí)報(bào)銷(xiāo),形成當(dāng)年支出。但在實(shí)際執(zhí)行中,應(yīng)收未收,借款未及時(shí)核銷(xiāo),不能形成當(dāng)年收支的情況時(shí)有發(fā)生。
二、借出款科目、對(duì)外投資科目與應(yīng)收及暫付款科目之間核算內(nèi)容的混用
借出款科目核算高校借給校內(nèi)獨(dú)立核算單位或校辦企業(yè)的周轉(zhuǎn)性質(zhì)款項(xiàng),可收取適當(dāng)?shù)馁Y金使用費(fèi)。對(duì)外投資科目核算高校向校辦企業(yè)或其他單位的投資。但在實(shí)際操作中,存在利用應(yīng)收及暫付款科目核算借出款及對(duì)外投資活動(dòng);利用借出款科目核算對(duì)外投資活動(dòng)的不規(guī)范現(xiàn)象:即利用應(yīng)收及暫付款科目核算跨年度長(zhǎng)期掛賬的會(huì)計(jì)事項(xiàng),核算借給校內(nèi)獨(dú)立核算單位和校辦企業(yè)的周轉(zhuǎn)性質(zhì)款項(xiàng),核算一年以上的對(duì)校內(nèi)非獨(dú)立核算單位或校辦企業(yè)的長(zhǎng)期借款或投資業(yè)務(wù)。也有利用借出款科目核算一年以上的對(duì)校內(nèi)非獨(dú)立核算單位的長(zhǎng)期借款或投資業(yè)務(wù)的不規(guī)范現(xiàn)象。
三、其他收入——對(duì)校辦企業(yè)投資收益或其他投資收益明細(xì)科目與附屬單位繳款科目之間的混用
其他收入——對(duì)校辦企業(yè)投資收益或其他投資收益明細(xì)科目核算高校向校辦企業(yè)和其他單位進(jìn)行投資,獲得的投資收益。附屬單位繳款科目核算高校附屬的獨(dú)立核算單位按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)或比例繳納給高校的各項(xiàng)收入。附屬單位歸還由學(xué)校墊付的費(fèi)用,如工資、水電、房租、公積金等不屬于繳款范圍。實(shí)際執(zhí)行中,容易混淆其他收入——投資收益與附屬單位繳款科目的核算內(nèi)容:存在把對(duì)校辦企業(yè)的投資收益、后勤單位的上繳收入均納入附屬單位繳款科目進(jìn)行核算的不規(guī)范現(xiàn)象。此外,高校所屬財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的二級(jí)學(xué)院的支出歸墊也誤用此科目核算。例如:校本部及二級(jí)學(xué)院的工作人員出差,差旅費(fèi)在校本部賬中統(tǒng)一列支后,要求所屬二級(jí)學(xué)院獨(dú)立核算的出差人員返納一部分差旅費(fèi),為此二級(jí)學(xué)院財(cái)務(wù)誤用上繳上級(jí)支出科目(核算高校按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)或比例上繳上級(jí)單位的支出)進(jìn)行返納差旅費(fèi)的核算,校本部財(cái)務(wù)誤用附屬單位繳款科目進(jìn)行核算?？尚械淖龇ㄊ?二級(jí)學(xué)院財(cái)務(wù)通過(guò)教育事業(yè)支出科目項(xiàng)下明細(xì)科目增加差旅費(fèi)支出,校本部財(cái)務(wù)通過(guò)教育事業(yè)支出科目項(xiàng)下明細(xì)科目減少差旅費(fèi)支出。
四、對(duì)外投資科目與事業(yè)基金科目的不完整核算
高校向校辦企業(yè)和其他單位進(jìn)行投資活動(dòng),除使用對(duì)外投資科目進(jìn)行核算外,同時(shí)要增加事業(yè)基金——投資基金明細(xì)科目的核算,減少事業(yè)基金——般基金明細(xì)科目的核算。在實(shí)際執(zhí)行中,經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)對(duì)外投資的增減核算,卻沒(méi)有同時(shí)進(jìn)行事業(yè)基金的增減核算。
五、高校會(huì)計(jì)制度中借入款科目與建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度中基建投資借款科目之間的混用
借入款科目核算高校向外部單位借入并有償使用的款項(xiàng),高?；?xiàng)目在自有資金不足的情況下,會(huì)向銀行申請(qǐng)固定資產(chǎn)借款。在借款入賬的核算中,會(huì)出現(xiàn)基建賬與教育經(jīng)費(fèi)賬對(duì)銀行借款的會(huì)計(jì)核算處理不一致的錯(cuò)誤:即同一筆銀行借款,兩套賬均核算為借款科目,導(dǎo)致一筆債務(wù)對(duì)高校財(cái)務(wù)整體而言變成了兩筆債務(wù)。目前高校的基建賬(基建投資借款科目)和教育經(jīng)費(fèi)賬(借入款科目)是并列、單獨(dú)核算的兩套賬,分別執(zhí)行建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度和高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度,也不進(jìn)行年終決算報(bào)表的全口徑合并(只對(duì)國(guó)家財(cái)政資金投資的建設(shè)項(xiàng)目收支數(shù)據(jù)在高校的教育經(jīng)費(fèi)年終決算報(bào)表中反映)。較為可行的做法是:如果教育經(jīng)費(fèi)賬用借入款總賬科目下設(shè)明細(xì)科目核算借款,基建財(cái)務(wù)賬應(yīng)考慮用基建撥款一級(jí)科目核算,在總賬科目下根據(jù)其資金來(lái)源分設(shè)二級(jí)明細(xì)科目核算,如銀行借款資金撥入、學(xué)校自籌經(jīng)費(fèi)撥入等二級(jí)科目。如果基建財(cái)務(wù)賬用基建投資借款科目核算借款,則教育經(jīng)費(fèi)賬就不應(yīng)使用借入款科目進(jìn)行核算。
六、在建工程借款利息與完工交付使用工程借款利息核算科目的混用
在支付借款利息的會(huì)計(jì)核算中,容易出現(xiàn)的不規(guī)范事項(xiàng)是:將在建基建工程借款利息視同完工交付使用基建工程的貸款利息處理,在教育經(jīng)費(fèi)賬中教育事業(yè)支出科目項(xiàng)下設(shè)置明細(xì)科目核算列支借款利息費(fèi)用,沒(méi)有分?jǐn)傔M(jìn)入在建基建工程成本?？尚械淖龇ㄊ?目前高校的銀行貸款,其借款利息應(yīng)本著“誰(shuí)使用,誰(shuí)付費(fèi)”的原則進(jìn)行核算,即區(qū)分完工及在建工程借款利息進(jìn)行核算:在建工程的借款利息應(yīng)在基建財(cái)務(wù)賬中按照借款費(fèi)用資本化的原則,在待攤投資科目項(xiàng)下設(shè)明細(xì)科目核算,作為待攤費(fèi)用定期按照固定計(jì)算比例分?jǐn)傔M(jìn)入具體的在建工程成本中。完工交付使用基建工程形成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值后的借款利息,應(yīng)在教育經(jīng)費(fèi)賬中作為費(fèi)用列支,通過(guò)在教育事業(yè)支出科目項(xiàng)下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。
七、代管款項(xiàng)科目與收入類(lèi)科目之間的混用
代管款項(xiàng)科目核算高校接受其他單位或個(gè)人委托代為管理的各類(lèi)款項(xiàng),主要包括黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、學(xué)生會(huì)會(huì)費(fèi)、工會(huì)會(huì)費(fèi)、掛靠學(xué)校的各類(lèi)學(xué)術(shù)、專(zhuān)業(yè)協(xié)會(huì)或?qū)W會(huì)、社團(tuán)的款項(xiàng)。高校因履行管理及會(huì)計(jì)核算的責(zé)任可向單位或個(gè)人收取適當(dāng)?shù)墓芾碣M(fèi),也可增加高校的資金流量及周轉(zhuǎn)。在實(shí)際操作中,存在應(yīng)確認(rèn)為收入的款項(xiàng)混入代管款項(xiàng)科目進(jìn)行核算的不規(guī)范情況。例如高校進(jìn)行教輔活動(dòng)獲得的收入按照學(xué)校的收入分配制度進(jìn)行結(jié)算,分配給校內(nèi)創(chuàng)收單位的經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)入代管款項(xiàng)科目進(jìn)行核算,實(shí)際隱匿了學(xué)校的收支。反之,一些校內(nèi)單位或教職工依托的學(xué)術(shù)或?qū)I(yè)協(xié)會(huì)定期舉辦的、并非以高校名義舉辦的學(xué)術(shù)會(huì)議或活動(dòng)收取的會(huì)費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、交流活動(dòng)費(fèi)等本應(yīng)作為代管款項(xiàng)核算的,卻被確認(rèn)為高校其他或經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)行核算,并全額撥付進(jìn)入指定專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)卡進(jìn)行列支,實(shí)際虛增了高校收入和支出。
八、專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助收入與非專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助收入科目核算的混用
上級(jí)補(bǔ)助收入科目核算高校從主管部門(mén)和上級(jí)單位取得的非財(cái)政補(bǔ)助收入,包括專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助和非專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助。在年終決算的核算中,會(huì)出現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助支出數(shù)據(jù)錯(cuò)誤的情況:將未完成的專(zhuān)項(xiàng)項(xiàng)目補(bǔ)助收入數(shù)與事業(yè)結(jié)余對(duì)沖結(jié)轉(zhuǎn),導(dǎo)致科目賬與項(xiàng)目輔助賬余額不一致。而高校會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定:未完成的有指定用途的項(xiàng)目收入與其當(dāng)年支出對(duì)沖,不轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余科目;完成的有指定用途的項(xiàng)目收入與其當(dāng)年支出對(duì)沖,再將收支差額轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余科目。類(lèi)似的不規(guī)范核算現(xiàn)象還可能發(fā)生在專(zhuān)項(xiàng)教育經(jīng)費(fèi)撥款、科研經(jīng)費(fèi)撥款、科研經(jīng)費(fèi)收入、其他經(jīng)費(fèi)撥款科目的年末支出結(jié)轉(zhuǎn)核算中?？尚械淖龇ㄊ?未完成專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助的實(shí)際支出數(shù)與收入數(shù)對(duì)沖,保留收入科目結(jié)余數(shù)。
九、經(jīng)營(yíng)收入科目與其他收入科目核算內(nèi)容的不完整
經(jīng)營(yíng)收入科目核算高校開(kāi)展非獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入,如果經(jīng)營(yíng)收支的校內(nèi)單位較多,而且經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的種類(lèi)較多,就應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的主要類(lèi)別進(jìn)行二級(jí)明細(xì)核算,按照單位設(shè)項(xiàng)目輔助賬核算,反之也可,即按照單位設(shè)二級(jí)明細(xì)核算,按照經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)類(lèi)別設(shè)項(xiàng)目賬輔助核算。例如高校的食堂、車(chē)隊(duì)等后勤實(shí)體如果不具備獨(dú)立核算的條件,其收支由學(xué)校財(cái)務(wù)集中進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,就應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)收入和經(jīng)營(yíng)支出科目核算,并設(shè)置項(xiàng)目輔助賬核算。如果是非獨(dú)立法人,進(jìn)行財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的,年底就應(yīng)合并決算報(bào)表,其上繳高校的純收入應(yīng)在其他收入——對(duì)校辦企業(yè)投資收益科目中核算。但在實(shí)際執(zhí)行中,如果高校的后勤實(shí)體(食堂、維修中心、動(dòng)力中心等)是非獨(dú)立法人,單獨(dú)設(shè)賬進(jìn)行核算,年底高校編制決算報(bào)表,沒(méi)有進(jìn)行合并報(bào)表的編制,既不在一套賬中統(tǒng)一核算,也不合并年終決算報(bào)表,形成私設(shè)“小金庫(kù)”性質(zhì)的賬外賬。
十、撥出經(jīng)費(fèi)科目與對(duì)附屬單位補(bǔ)助科目之間的混用
撥出經(jīng)費(fèi)科目核算轉(zhuǎn)撥出上級(jí)單位撥入的財(cái)政補(bǔ)助收入,附屬單位補(bǔ)助科目核算高校轉(zhuǎn)撥上級(jí)補(bǔ)助收入和用自有資金(即預(yù)算外資金)對(duì)附屬單位的補(bǔ)助款。在實(shí)際執(zhí)行中,經(jīng)常出現(xiàn)將兩個(gè)科目的核算內(nèi)容統(tǒng)一在撥出經(jīng)費(fèi)科目中進(jìn)行核算的不規(guī)范情況。
綜上所述,按照高校會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,對(duì)高校的各類(lèi)經(jīng)濟(jì)收支活動(dòng)進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算,對(duì)提高學(xué)校的財(cái)務(wù)管理水平影響重大。準(zhǔn)確判斷各種財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的性質(zhì),選擇正確的會(huì)計(jì)科目,進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算,是提升會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作質(zhì)量的關(guān)鍵控制點(diǎn),將直接影響整個(gè)年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表的編制質(zhì)量,也是確保年度財(cái)務(wù)收支預(yù)算執(zhí)行有效性的重要內(nèi)容。作為高校的財(cái)務(wù)工作者,必須立足于學(xué)校教育科研事業(yè)長(zhǎng)足發(fā)展對(duì)財(cái)務(wù)工作提出的要求,面對(duì)日益復(fù)雜的會(huì)計(jì)事項(xiàng),必須不斷提高自身的綜合素質(zhì),深入學(xué)習(xí)和研究高校會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定,按照原則性與靈活性相結(jié)合的原則,分析、研究本單位原有的或新出現(xiàn)的各類(lèi)經(jīng)濟(jì)收支活動(dòng)的特點(diǎn)及性質(zhì),準(zhǔn)確地選擇科目進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)核算,以提高高校的會(huì)計(jì)核算工作質(zhì)量,增強(qiáng)財(cái)務(wù)管理工作能力。
