稅收優(yōu)惠一般包括收入優(yōu)惠、扣除優(yōu)惠、所得優(yōu)惠、稅率優(yōu)惠和稅款優(yōu)惠。免稅收入作為典型的稅收優(yōu)惠。本文主要探討免稅收入與不征稅收入在稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理上的差異。
一、收入的確定原則
匯算清繳所有報(bào)表的填寫,國稅總局都在相關(guān)文件中作了詳實(shí)的說明,企業(yè)在進(jìn)行申報(bào)時(shí)應(yīng)把握以下原則:收入是否作為不征稅收入和免稅收入都必須有明確的法律依據(jù),不可想當(dāng)然地不作為應(yīng)稅收入或不申報(bào)納稅。
免稅收入和不征稅收入的區(qū)別在于:免稅收入是一個(gè)稅收優(yōu)惠概念,是國家為了實(shí)現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo),在特定時(shí)期或者對(duì)特定項(xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠范疇,列入不征稅收入的項(xiàng)目一般不屬于營利性活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,是專門從事特定目的的收入,這些收入從企業(yè)所得稅原理上來說屬不列為征稅范圍的收入范疇。
二、不征稅收入的財(cái)稅處理
(一)稅法規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定:收入總額中的下列收入為不征稅收入:(一)財(cái)政撥款;(二)依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;(三)國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第七條第(三)項(xiàng)所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入,是指企業(yè)取得的,由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅[2009]87號(hào))作了進(jìn)一步明確:對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金,凡同時(shí)符合以下條件的,可以作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除:
1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件,且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途;
2.財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;
3.企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
也就是說,企業(yè)取得的財(cái)政性資金必須同時(shí)滿足上述三個(gè)條件才可以享受不征稅收入的待遇,否則,應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
國稅函[2008]159號(hào),納稅申報(bào)表中的“不征稅收入”僅在《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位收入項(xiàng)目明細(xì)表》中出現(xiàn)。而企業(yè)不征稅收入的填報(bào):建議填報(bào)附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第19行“18、其他”第四列“調(diào)減金額”。
(二)會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》分為與資產(chǎn)相關(guān)的政策補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。主要形式包括:財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。存在相關(guān)遞延受益的,沖減相關(guān)遞延收益賬面余額,超出部分計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入);若不存在相關(guān)遞延收益的,計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。即政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益,而不是計(jì)入權(quán)益,因此采用新準(zhǔn)則以后,政府補(bǔ)助將會(huì)給企業(yè)帶來利潤而不是權(quán)益。
例1,2009年初,南方供電企業(yè)遭受特大冰雪災(zāi)害,某供電公司因冰雪災(zāi)害造成電網(wǎng)資產(chǎn)受損嚴(yán)重,當(dāng)前資金不足,為加快恢復(fù)建設(shè),按相關(guān)規(guī)定向有關(guān)部門提出2 000萬元的救災(zāi)資金,2009年3月1日,省政府批準(zhǔn)了該公司的申請(qǐng),并撥付財(cái)政資金2 000萬元到該公司賬戶,3月20日購入電網(wǎng)不需安裝設(shè)備4 800萬元,使用年限10年,直線法計(jì)提折舊,與稅法規(guī)定一致。為便于計(jì)算,假設(shè)殘值為0。假設(shè)收到的資金在5年(60個(gè)月)內(nèi)全部支出,該企業(yè)所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的其他稅金,單位為萬元。
解析:
稅法規(guī)定:
按照財(cái)稅[2009]87號(hào)文件規(guī)定,該企業(yè)取得的救災(zāi)資金滿足三個(gè)條件時(shí)應(yīng)作為不征稅收入,同時(shí)不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。用于支出所形成的資產(chǎn),其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
會(huì)計(jì)規(guī)定:
企業(yè)在實(shí)際收到該財(cái)政性資金時(shí)應(yīng)計(jì)入“遞延收益”科目,稅法上不計(jì)入收入總額,會(huì)計(jì)與稅法的處理一致,不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。在相關(guān)支出實(shí)際發(fā)生,或形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷時(shí),再從“遞延收益”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益“營業(yè)外收入”科目,但以后每年度會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益,稅法上不計(jì)入收入總額,所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,同時(shí)相應(yīng)的支出或折舊、攤銷額也不得在稅前扣除,應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
會(huì)計(jì)處理:
1.以上案例中財(cái)政撥款屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。
2009年3月1日收到財(cái)政撥款,并確認(rèn)可抵扣的暫時(shí)性差異
借:銀行存款20 000 000
貸:遞延收益 20 000 000
2009年3月20日購入設(shè)備
借:固定資產(chǎn)48 000 000
貸:銀行存款48 000 000
2009年4月起每月計(jì)提折舊,并分?jǐn)傔f延收益,轉(zhuǎn)銷可抵扣的暫時(shí)性差異
借:管理費(fèi)用400 000(48 000 000/12×10)
貸:累計(jì)折舊400 000
借:遞延收益 333 333.33(20 000 000/60)
貸:營業(yè)外收入 333 333.33
納稅調(diào)整:2009年計(jì)提折舊9個(gè)月,共360萬元,2009年確認(rèn)營業(yè)外收入300萬元。2009年應(yīng)納稅調(diào)增=360-300=60(萬元)。
三、免稅稅收入的財(cái)稅處理
稅法規(guī)定:免稅收入,本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除,屬于稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。具體包括以下四項(xiàng):
1.國債利息收入,指企業(yè)持有國務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。
2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
3.在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。
4.符合條件的非營利組織的收入,不包括非營利組織從事營利性活動(dòng)取得的收入。
會(huì)計(jì)規(guī)定:
1.按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》國債一般作為持有至到期投資,期末會(huì)計(jì)上按照確認(rèn)的利息收入,稅法上國債利息免稅,不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,所以需要納稅調(diào)整,但不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第一條規(guī)定:采用成本法核算的長期股權(quán)投資,除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。即準(zhǔn)則解釋第3號(hào)不再區(qū)分是否為清算性股利,而是一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利,計(jì)入當(dāng)期損益。
例2,甲公司2009年以5 000萬元取得到期還本付息的國債投資,作為持有至到期投資核算,該投資實(shí)際利率與票面利率相差較小,甲公司采用票面利率計(jì)算確定利息收入,當(dāng)年確認(rèn)國債利息收入250萬元,計(jì)入持有至到期投資賬面價(jià)值,該國債投資在持有期間未發(fā)生減值。
2009年底持有至到期投資賬面價(jià)值為5 250萬元;
計(jì)稅基礎(chǔ)為5 250萬元;
國債利息收入形成的暫時(shí)性差異為0;
國債收入免稅,需納稅調(diào)減250萬元。
例3,例1中甲、乙公司都屬于居民企業(yè),2009年1月1日甲公司以3 500萬元的價(jià)格購入乙公司10%的股份。甲公司在取得該部分投資后,未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后,乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如下:
2008年,實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 000萬元,當(dāng)年度分派利潤2 500萬元,假設(shè)乙公司2008年度分派的利潤都屬于對(duì)其2007年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配;2009年,實(shí)現(xiàn)凈利潤為4 000萬元,當(dāng)年度分派利潤5 000萬元。
甲公司每年應(yīng)確認(rèn)的投資收益賬務(wù)處理如下:
(1)2008年:
當(dāng)年度被投資單位分派的2 500萬元利潤屬于對(duì)其在2007年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤的分配,甲公司按持股比例取得250萬元,屬于清算性股利,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》應(yīng)沖減投資成本,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》應(yīng)確認(rèn)投資收益。賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)收股利2 500 000(25 000 000×10%)
貸:投資收益 2 500 000
稅務(wù)處理:甲乙屬于居民企業(yè),假設(shè)甲公司連續(xù)持乙公司股票超過了12個(gè)月,對(duì)于250萬元的投資收益屬于免稅收入,匯算清繳時(shí)需納稅調(diào)減250萬元。
(2)2009年,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單,直接確認(rèn)投資收益5 000×10%=500(萬元)
借:應(yīng)收股利5 000 000
貸:投資收益 5 000 000
而不像《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》,需要進(jìn)行如下繁瑣的計(jì)算:
當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=5 000×10%=500(萬元)
屬于清算性股利,應(yīng)沖減投資成本的金額=(2 500 5 000
-3 000)×10%-250=200(萬元)
應(yīng)確認(rèn)投資收益=500-200=300(萬元)
稅務(wù)處理:甲、乙屬于居民企業(yè),假設(shè)甲公司連續(xù)持乙公司股票未超過12個(gè)月,對(duì)于分得的500萬元的現(xiàn)金股利為應(yīng)稅收入,則財(cái)稅處理一致,不需要納稅調(diào)整。
延伸解析:
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定雖然是在成本法下提出了清算股利的處理方法,但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理照樣適用。
而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第一條規(guī)定是成本法下清算股利應(yīng)確認(rèn)投資收益,但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。
例4,A、B公司都屬于居民企業(yè),2007年6月1日A公司以100萬元的價(jià)格購入B公司30%的股份。A公司在取得該部分投資后,參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2007年,B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為20萬元,2008年初宣布分派利潤50萬元。即B公司當(dāng)年度對(duì)被投資單位分派的50萬元利潤,不僅全部動(dòng)用了2007年的20萬元利潤,還動(dòng)用了2006年以前的留存收益。假設(shè)企業(yè)所得稅率為25%。
實(shí)際分得現(xiàn)金股利=50×30%=15(萬元)
應(yīng)確認(rèn)投資收益=20×30%=6(萬元)
清算性股利應(yīng)沖減投資成本的金額=15-6=9(萬元)
A公司賬務(wù)處理:
2007年末按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整60 000
貸:投資收益60 000
所得稅會(huì)計(jì)處理:
長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為100 6=106(萬元),計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元,賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異6萬元,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為1.5萬元。
借:所得稅費(fèi)用15 000
貸:遞延所得稅負(fù)債15 000
納稅調(diào)整:稅法上對(duì)投資收益以實(shí)際發(fā)放為標(biāo)準(zhǔn),2007年沒有宣布發(fā)放股利,所以應(yīng)確認(rèn)投資收益為0,而會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益為6萬元,匯算清繳時(shí)需做納稅調(diào)減6萬元。
2008年初宣布發(fā)放股利時(shí):
借:應(yīng)收股利150 000
貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整60 000
長期股權(quán)投資——成本90 000
所得稅會(huì)計(jì)處理:
長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為100 6-6-9=91(萬元),計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元,賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異9萬元。應(yīng)沖回2007年確認(rèn)的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異6萬元,再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=9×25%=2.25(萬元)。
借:遞延所得稅負(fù)債15 000
貸:所得稅費(fèi)用15 000
借:遞延所得稅資產(chǎn)22 500
貸:所得稅費(fèi)用22 500
雖然,不征稅收入與免稅收入有諸多差異,但有一點(diǎn)是相同的,即計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),都可以從收入總額中減除。用公式表達(dá):應(yīng)納稅所得額=年度收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損。
