改革開放三十多年來,我國經(jīng)濟已經(jīng)發(fā)生了根本性變化,科學(xué)發(fā)展觀成為國家發(fā)展的重大戰(zhàn)略思想。科學(xué)發(fā)展觀的核心是以人為本,經(jīng)濟管理要從物本范式走向人本范式,解決人力資源豐富而人力資本稀缺的根本矛盾,由“人力資源大國”向“人力資本強國”轉(zhuǎn)變,促進(jìn)經(jīng)濟社會和人的全面發(fā)展。因此,本文從會計角度探析人力資本實現(xiàn)方式。
一、人力資本理論
(一)人力資本投資理論
人力資本是由人們通過對自身的投資所獲得的知識和技能。人力資本投資的對象或客體是具有一定體力、智力和生命的人,投資者包括個人、企業(yè)和政府,投資取向受到社會經(jīng)濟體制、個人及家庭收入、企業(yè)管理方式等多種因素的影響,投資的方式包括:教育、醫(yī)療和保健、在職培訓(xùn)、成人教育和個人及家庭用于與就業(yè)有關(guān)的遷移,投資成本不但包括實際支出或直接支出,而且包括時間支出等機會成本,投資收益除了可以使生產(chǎn)力水平提高、社會物質(zhì)財富增加外,還表現(xiàn)為人的健康水平、教育水平、思想素質(zhì)、生活質(zhì)量的全面發(fā)展。
(二)新經(jīng)濟增長理論
美國經(jīng)濟學(xué)家舒爾茨運用經(jīng)濟增長余數(shù)分析法,測算出1929年—1957年美國國民經(jīng)濟增長中約有33%是由教育形成的人力資本作出的貢獻(xiàn)。美國經(jīng)濟學(xué)家羅伯特·盧卡斯認(rèn)為,人力資本積累是經(jīng)濟得以持續(xù)增長的決定性因素,人力資本不僅促進(jìn)產(chǎn)出的提高,具有內(nèi)在效應(yīng),同時還具有溢出效應(yīng),帶動社會平均經(jīng)濟效率的提高,而經(jīng)濟效率的提高又使企業(yè)和個人從中受益。隨著知識存量的增長,人力資本對經(jīng)濟增長的作用呈現(xiàn)出收益遞增特性,其蘊涵的生產(chǎn)能力呈現(xiàn)出倍增趨勢和質(zhì)的飛躍。
(三)人力資本產(chǎn)權(quán)理論
人力資本產(chǎn)權(quán)是指人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱。作為一種產(chǎn)權(quán)形態(tài),人力資本產(chǎn)權(quán)具有一般產(chǎn)權(quán)屬性:一是排他性,人力資本主體對其擁有的人力資本具有對外排斥性和壟斷性;二是可分解性,人力資本所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)和支配權(quán)可以分解開來,分屬于不同的主體;三是可交易性,人力資本產(chǎn)權(quán)可以在不同主體之間讓渡;四是收益性,人力資本產(chǎn)權(quán)主體憑借其擁有的人力資本產(chǎn)權(quán)獲得經(jīng)濟收益或效益最大化。同時人力資本也具有與物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)不同的特性,主要表現(xiàn)在人力資本與其載體的不可分離性,并經(jīng)由這個人形成、支配和使用才能發(fā)揮作用。
上述三種理論構(gòu)成人力資本理論體系,它們之間的相互關(guān)系如圖1所示。
二、人力資本會計模式
人力資本會計是以人力資本理論為基礎(chǔ)而建立的一個會計分支。在人力資本理論中,人力資本是一個比較寬泛的概念,在不同的理論體系中存在不同的涵義,一是人力資產(chǎn)的涵義;二是人力資本投資的涵義;三是人力資本的涵義。因此首先要界定這些基本概念。
(一)人力資產(chǎn)要素的確立
從目前的研究成果來看,無論是人力資源成本會計模式、人力資源價值會計模式,還是人力資源產(chǎn)權(quán)會計模式,都有一個最基本的命題,即:人力資源應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。但是什么是人力資產(chǎn)以及如何計量?既是重點又是難點。在人力資本會計模式中,人力資產(chǎn)是人力資本所有者通過人力資本投資形成的資產(chǎn),在人力資本理論中一般稱為人力資本存量,具體分析如下:
首先,在一般意義上,人力資本投資與物質(zhì)資本投資并無本質(zhì)區(qū)別,只是物質(zhì)資本投資體現(xiàn)在廠房、設(shè)備、物資等實物資產(chǎn)上,人力資本則是蘊涵于人本身,物質(zhì)資本投資外在表現(xiàn)為資本的增多,人力資本投資內(nèi)在表現(xiàn)為人的知識和技能的改進(jìn)。長期以來,雖然物質(zhì)資產(chǎn)和人力資產(chǎn)都投入企業(yè),但現(xiàn)行會計模式只核算物質(zhì)資產(chǎn),而不核算人力資產(chǎn),其結(jié)果是人們只注重物質(zhì)資本投資,而忽視人力資本投資。事實上,人力資本投資是最具投資價值的一種投資方式,應(yīng)當(dāng)在會計中得到確認(rèn)。
其次,在人力資本理論中,人力資本投資的主體包括個人、企業(yè)和政府,但并不是所有的人力資本投資都形成人力資產(chǎn)。在一定意義上,企業(yè)不僅生產(chǎn)物質(zhì)產(chǎn)品,而且也生產(chǎn)人力資本。一方面,人力資本在“干中學(xué)”得到改進(jìn)和提高;另一方面,企業(yè)也從事各種人力資本開發(fā)活動。但從內(nèi)容看,企業(yè)人力資本開發(fā)一般集中在應(yīng)用型知識與技能,而這些知識與技能又常常側(cè)重于本企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)工藝領(lǐng)域,因此,企業(yè)人力資本開發(fā)會增加人力資本存量,但對于專用性質(zhì)的人力資本開發(fā)投資,企業(yè)要核算人力資本投資的成本和效益。企業(yè)的人力資本投資是資產(chǎn),但不是人力資產(chǎn),用“人力投資”科目核算。人力資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是人力資本所有者的,人力投資的產(chǎn)權(quán)是企業(yè)的,兩者的會計處理不同。
再次,人力資產(chǎn)是人力資本投資的結(jié)果,表現(xiàn)形式為蘊含于人自身中的知識和技能的存量的總和。人力資源會計的難點是人力資產(chǎn)計量問題,原因在于人力資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延模糊。人力資本會計可以有效地解決這一難題,一方面,人力資產(chǎn)表現(xiàn)為知識和技能,這是人們可以觀察和評價的;另一方面,人力資產(chǎn)是人力資本投資形成的,其價值可以根據(jù)人力資本理論計量。在會計實務(wù)中,人力資產(chǎn)采用公允價值計量,估價方法分為成本法、市場法和收益法。成本法,也就是投資法,不是單純計算成本,而是以成本為基礎(chǔ),包括機會成本(影子成本),并根據(jù)成本收益率來確定人力資產(chǎn)價值,基本公式為:人力資產(chǎn)價值=投資額×投資回報率;市場法可以是企業(yè)內(nèi)部市場,也可以是外部市場;收益法時間上不能過長,應(yīng)以可預(yù)見的一個工作期為基礎(chǔ)來核算,有凈現(xiàn)值法和實物期權(quán)法,但與作為“股權(quán)激勵”的期權(quán)不一樣,這里是確認(rèn)人力資產(chǎn)價值。理論上,三種方法的結(jié)果應(yīng)該趨于一致。
最后,人力資產(chǎn)與物質(zhì)資產(chǎn)的使用方式不同,物質(zhì)資產(chǎn)的折舊與其使用程度正相關(guān),使用頻率越高,折舊越大。人力資產(chǎn)隨著知識和技能的不斷更新而變化,因此人力資產(chǎn)不需計提折舊,只需根據(jù)更新情況及時調(diào)整其價值和相應(yīng)權(quán)益。
(二)人力資本要素的確立
人力資產(chǎn)投入企業(yè),有三種基本交易方式,一是企業(yè)直接支付現(xiàn)金購買;二是作為人力負(fù)債,不但要償還負(fù)債,而且還要支付負(fù)債的利息;三是作為人力資本。過去對是否承認(rèn)人力資本一直存在爭議,但是在知識經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)結(jié)構(gòu)中,人力資本和物質(zhì)資本相結(jié)合發(fā)揮作用,人力資本所有者與物質(zhì)資本所有者共同承擔(dān)著企業(yè)風(fēng)險,人力資本所有者擁有企業(yè)所有權(quán)是一種趨勢。西奧多·W·舒爾茨指出:人們一般把作為生產(chǎn)要素之一的勞動力看作是“無資本的”,而無視勞動力的技能結(jié)構(gòu)長期以來已發(fā)生了變化。勞動者變成資本家并非傳說中因為公司股份所有權(quán)擴散所致,而是由于他們獲得其有經(jīng)濟價值的知識和技能的結(jié)果。至于采取何種交易方式,可根據(jù)人力資本的風(fēng)險偏好和企業(yè)資本結(jié)構(gòu)等綜合考慮,以個人效用和企業(yè)價值最大化為目標(biāo)。但是,根據(jù)公司治理理論,人力資本應(yīng)當(dāng)與物質(zhì)資本相匹配,實現(xiàn)兩者利益均衡,人力資本和物質(zhì)資本共同治理。
在人力資源投入企業(yè)后,另一個方面就是勞動報酬,但這與人力資本是不同的。人力資本在投入時核算,勞動報酬在生產(chǎn)過程中核算。勞動報酬是人力資源在工作中付出勞動的補償,而人力資本是一種權(quán)利,現(xiàn)在需要得到人們尊重和承認(rèn)。因此,人力資本和勞動報酬屬于兩種不同的屬性。
(三)會計處理
在人力資本會計模式下,會計等式演變?yōu)?物質(zhì)資產(chǎn) 人力資產(chǎn) 人力投資=物質(zhì)負(fù)債 人力負(fù)債 物質(zhì)資本權(quán)益
人力資本權(quán)益。與傳統(tǒng)會計模式相比,常用的會計核算相同,只是要增加一些會計科目,如人力資產(chǎn)、人力投資、人力負(fù)債、人力資本等。其典型會計處理如表1(表中的現(xiàn)金為廣義現(xiàn)金概念,包括現(xiàn)金、銀行存款等)。
三、人力資本會計實施障礙及應(yīng)用對策
(一)認(rèn)識誤區(qū)
人力資本會計實施的第一個問題就是觀念問題。只要一提到人力資本,人們就會認(rèn)為這是把人看作是一種物質(zhì)要素,如同把人看作一種資本物,似乎要妨礙人的自由,也似乎貶低一個人的人格,而且對人力資本計量,也讓人感到不適應(yīng)、不舒服。這其實是混淆了人力資本與人力資本所有者的關(guān)系。人力資本是體現(xiàn)在人身上的知識和技能,并且是經(jīng)過人力資本投資形成的。人力資本會計不但沒有影響人的尊嚴(yán),而且更加尊重知識,尊重人才,爭取人力資本所有者應(yīng)有的權(quán)益。
(二)經(jīng)濟后果分析
過去企業(yè)“免費”獲得人力資產(chǎn),現(xiàn)在承認(rèn)知識和技能的價值,承認(rèn)人力資產(chǎn)以及相應(yīng)的權(quán)利,物質(zhì)資本所有者可能難以接受,甚至?xí)a(chǎn)生抵觸情緒,這要從人力資本的特性進(jìn)行分析。人力資本首先是一種人格化的資本,與人本身不可分離。人力資本具有主動性,總是自發(fā)地尋求實現(xiàn)自我的市場,其產(chǎn)權(quán)一旦受損,資產(chǎn)立刻貶值或蕩然無存。人力資本所有者根據(jù)自身的感受和意志來決定最終產(chǎn)出水平,任何外部意志只有轉(zhuǎn)化為人力資本所有者自己的意志才能得以貫徹。長期以來,由于物質(zhì)資本和人力資本地位不平等,利益不一致,引發(fā)大量的委托—代理問題,人力資本的運用只可激勵而無法抑制。只有確立人力資本應(yīng)有的地位,才能實現(xiàn)企業(yè)的公平和效率,實現(xiàn)物質(zhì)資本和人力資本雙贏。
(三)會計制度變遷
從經(jīng)濟后果分析,人力資本會計有利于個人、企業(yè)和社會,因此既可以引發(fā)市場誘致性制度變遷,也可以促使政府采取強制性制度變遷。目前我國正在進(jìn)行工資制度改革,為人力資本會計實施提供了良好的契機。勞動力的工資作為勞動力市場的價格,一方面取決于勞動力市場的供給和需求等諸多因素;另一方面也引導(dǎo)整個社會勞動力資源配置,引導(dǎo)企業(yè)的生產(chǎn)、交換和分配行為以及勞動者的人力資本投資行為。
一般來講,工資是企業(yè)支付給勞動者的報酬。對于工資的外延,有著不同的表現(xiàn)形式,一般的工資結(jié)構(gòu)包括基本工資、職務(wù)工資、崗位工資、津貼、計時工資、計價工資以及獎金等。工資不但與勞動者的勞動消耗有關(guān),還與勞動者的知識和技術(shù)水平有關(guān),即與人力資本有關(guān),因此現(xiàn)行工資制度中也部分體現(xiàn)了人力資本因素。但是現(xiàn)行會計模式將工作直接計入費用,人力資產(chǎn)未在財務(wù)報表中體現(xiàn),這不但加重了企業(yè),特別是知識型、創(chuàng)新型企業(yè)的成本負(fù)擔(dān),也在現(xiàn)實經(jīng)濟社會中產(chǎn)生了一些問題:對同工不同酬的質(zhì)疑,大學(xué)生就業(yè)難、起薪低而引發(fā)對大學(xué)教育,進(jìn)而對人力資本價值、投資的困惑,以及股票期權(quán)實施中的激勵問題等。這些問題都與人力資本有關(guān),人力資本會計可以為工資制度改革提供一些思路。
四、總結(jié)
人力資本投資對個人、企業(yè)、社會都有貢獻(xiàn),但是高度分散化的人力資本投資行為,經(jīng)過復(fù)雜的博弈過程,最終集結(jié)的整體宏觀結(jié)果,往往會產(chǎn)生如薩繆爾森所說的“合成謬誤”,即對個人來說是對的東西,對整個社會來說并不總是對的,存在利益矛盾和兩難沖突,因此需要進(jìn)行合理的信息引導(dǎo)。人力資本會計是一種信息系統(tǒng),它以人力資本理論為土壤,人力資產(chǎn)和人力資本等概念為基礎(chǔ),構(gòu)建了科學(xué)、合理的理論結(jié)構(gòu)體系,如圖2所示。
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