一、引言
會計的發(fā)展與經(jīng)濟環(huán)境息息相關(guān)。著名的會計史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德曾說過:“會計的發(fā)展是反映性的……會計主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的,并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)”。會計發(fā)展史告訴我們,社會經(jīng)濟環(huán)境變化和會計信息使用者需求的變化是推動財務(wù)會計發(fā)展的兩大動力。進入21世紀(jì),世界經(jīng)濟已進入了一種全球化、信息化、網(wǎng)絡(luò)化和以知識驅(qū)動為基本特征的嶄新的知識經(jīng)濟時代。人們面臨的經(jīng)濟環(huán)境已經(jīng)與以往大不相同。關(guān)于這一點,2008年10月于北京召開的2008年國際會計準(zhǔn)則委員會亞洲年會就足以說明。會議的主要內(nèi)容是:針對金融危機對投資者、債權(quán)人的影響,國際會計準(zhǔn)則委員會正在積極修訂國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。
我國現(xiàn)行財務(wù)報告體系是2007年1月1日執(zhí)行的中國會計準(zhǔn)則體系(CAS)。盡管CAS的制定借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS),并已經(jīng)與IFRS趨同。但是,由于新情況的不斷出現(xiàn)以及我國的具體實情,CAS還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足社會環(huán)境變化的需要。
二、財務(wù)報告信息質(zhì)量特征
財務(wù)報告的質(zhì)量指的是會計信息的質(zhì)量,即會計信息應(yīng)當(dāng)達(dá)到或滿足的基本質(zhì)量要求。財務(wù)報告信息質(zhì)量特征是為財務(wù)會計目標(biāo)服務(wù)的,它是聯(lián)系財務(wù)會計目標(biāo)與實現(xiàn)目標(biāo)手段之間的橋梁,對企業(yè)財務(wù)報告所提供的信息起約束作用。國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)認(rèn)為,會計信息質(zhì)量應(yīng)該以“相關(guān)性”和“忠實表述(而并非可靠性)”為重要特征,會計信息的其他質(zhì)量特征包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性。
(一)相關(guān)性
相關(guān)性,指財務(wù)報告能夠影響使用者的決策,而且只有具備“導(dǎo)致差別”能力,方能確定它與某一決策相關(guān)。IASB認(rèn)為,相關(guān)性包括預(yù)測價值和反饋價值兩個部分,其特征表述不變,在此不再贅述。
1.會計信息應(yīng)該與誰的需求相關(guān)。誰是會計信息的使用者不僅關(guān)系到財務(wù)會計目標(biāo)的定位,還關(guān)系到會計信息能否達(dá)到特定的質(zhì)量特征。相關(guān)性分為:(1)一般相關(guān)性,向信息的使用者提供通用的會計信息;(2)特定相關(guān)性,提供特定的會計信息。如投資者對于投資的股票應(yīng)能根據(jù)財務(wù)報告提供的信息作出“或購或持或售”的決策。
2.會計信息應(yīng)該與什么相關(guān)。會計學(xué)家埃爾登·S.亨德里克森認(rèn)為,相關(guān)性包括:(1)決策相關(guān)性,會計信息應(yīng)該與使用者的特定經(jīng)濟決策相關(guān);(2)目標(biāo)相關(guān)性,會計信息要與使用者所要達(dá)到的目標(biāo)相關(guān);(3)語義相關(guān)性,會計信息應(yīng)該能夠使使用者了解財務(wù)報告的用意。
3.會計信息與決策的相關(guān)程度。(1)會計信息包含了股票的內(nèi)在價值,即會計信息的發(fā)布會影響其價格的波動;(2)如果會計信息能有助于使用者進行預(yù)測,就是相關(guān)的;(3)會計信息相關(guān)性是指其“俘獲”或“匯總”能影響股票價格信息的能力。
(二)忠實表述
IASB認(rèn)為,忠實表述包括完整性、中立性和無偏差。完整性,這一特性關(guān)注全面、平衡、總括和透明度。認(rèn)識信息是否全面的一個簡單方法是要問:該信息是否說明全部真相。中立性,這一特性關(guān)注客觀性和平衡。認(rèn)識信息是否中立的一個簡單方法是要問:信息是否以無偏見的方式傳達(dá)了事實,即不能有意識地去影響投資者的意見或行為。無偏差,也稱公正性,要求財務(wù)報告和信息必須滿足內(nèi)外使用者的共同決策需求,應(yīng)保持公正,不能偏向特定使用者集團的決策需求。
三、我國現(xiàn)行財務(wù)報告面臨的挑戰(zhàn)及局限性
(一)面臨的挑戰(zhàn)
1.知識經(jīng)濟時代,信息是主要的資源,影響企業(yè)發(fā)展的主要因素不再是傳統(tǒng)的體力勞動和機器設(shè)備,而主要是智力勞動的投入。來自于無形投入創(chuàng)造的價值占企業(yè)價值的比重很大。如何確認(rèn)、計量知識資本和人力資源是財務(wù)報告面臨的首要問題。
2.金融工具的出現(xiàn)及衍生金融工具在各個領(lǐng)域的廣泛運用,既可能為企業(yè)帶來巨額的金融利潤,也可能為企業(yè)帶來巨額的損失。如英國巴林銀行的破產(chǎn)、金融危機對世界經(jīng)濟的影響等,投資者對于這種巨大的金融風(fēng)險及其高程度的危害性不會不予以關(guān)注的,因而從客觀上需要財務(wù)報告能夠充分揭示這種風(fēng)險。
3.通貨膨脹是一種不可避免的經(jīng)濟現(xiàn)象。以傳統(tǒng)會計理論來反映物價變動,會嚴(yán)重影響會計信息的相關(guān)性和忠實表述性。如何對通貨膨脹予以計量也是會計信息使用者予以關(guān)注的問題。
4.社會責(zé)任成本概念的提出,為企業(yè)會計的計量、報告提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。社會責(zé)任成本的理論認(rèn)為,企業(yè)不僅是一個單純追求自身利潤最大化的盈利組織。更重要的,它是一個履行社會責(zé)任、承擔(dān)社會責(zé)任成本的社會組織,應(yīng)致力于社會生活的改善和世界文明的發(fā)展。因此,社會責(zé)任成本會計將形成本身的機制,報告履行社會責(zé)任、承擔(dān)相關(guān)成本費用的情況,從而達(dá)到協(xié)調(diào)企業(yè)與社會之間的關(guān)系。
(二)現(xiàn)行財務(wù)報告的局限性
1.財務(wù)報告目標(biāo)的局限性。財務(wù)報告的目標(biāo)是會計信息的使用者。主要包括投資者、債權(quán)人、信息中介、規(guī)范者、管理當(dāng)局、審計師等。會計信息使用者有各自的利益需求,因而,對財務(wù)報告所提供信息的需要角度也就不同。而現(xiàn)行的財務(wù)報告體系所提供的信息僅僅是一份通用的企業(yè)財務(wù)信息,而不能滿足相關(guān)利益者的需要,無法實現(xiàn)相關(guān)性的原則。
2.財務(wù)報告內(nèi)容的局限性?，F(xiàn)行財務(wù)報告偏重于有形資產(chǎn)的反映,而對無形資產(chǎn)如知識產(chǎn)權(quán)、人力資源、自創(chuàng)商譽等反映不足。由于其大量的人力資源、技術(shù),在傳統(tǒng)財務(wù)報告中不予以反映,使財務(wù)報告無法反映其應(yīng)有的實力與規(guī)模。
3.財務(wù)報告提供信息的局限性。(1)通貨膨脹,更多關(guān)注的是變動后報表要素的變化沒有在財務(wù)報告中體現(xiàn)出來;(2)人力資源價值沒有體現(xiàn)?，F(xiàn)行的財務(wù)報告只注重財務(wù)信息,而忽視非財務(wù)信息的披露,無法反映影響企業(yè)真正的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及其相關(guān)聯(lián)的因素。
4.財務(wù)報告時間與頻率的局限性。按現(xiàn)行做法,財務(wù)報告一般按年編制,一年公布一次,上市公司按規(guī)定公布中期報告?，F(xiàn)行財務(wù)報告的披露無法達(dá)到會計信息質(zhì)量的及時性,披露的周期、時限過長。如企業(yè)的年度財務(wù)報告要求在年度末四個月內(nèi)報出,而中期財務(wù)報告要求在上半年結(jié)束后兩個月內(nèi)報出,這樣長時間后報出的信息又有多少是有價值的?在瞬息萬變的現(xiàn)代社會,兩個月的時間,企業(yè)的財務(wù)狀況可能會發(fā)生巨大的變化。英國的巴林銀行就是一個活生生的例子,1994年底其賬面凈資產(chǎn)為450億~500億美元。而到1995年2月底,該銀行已進入破產(chǎn)境地,此時其1994年的財務(wù)報告還未完成。
四、我國財務(wù)報告的改進設(shè)想
(一)財務(wù)報告的改進原則
財務(wù)報告的改進,必須遵循成本效益原則和重要性原則,具體原則如下。
1.必須以有利于會計信息的使用者為根本原則。財務(wù)報告的改進,不是對原有報告體系的全面否定,也不是在原報告的基礎(chǔ)上復(fù)雜化,而是保留原有財務(wù)報告的主要優(yōu)勢,調(diào)整財務(wù)報告的個別地方。
2.貨幣計量與非貨幣計量結(jié)合原則。貨幣計量是會計的基本特點現(xiàn)行的做法是,凡是無法以貨幣計量的,均不能進入會計信息系統(tǒng),不能反映在財務(wù)報告中。這樣就很難全面反映相關(guān)利益者所需要的信息。因而,在編制附注時,可以以貨幣計量與非貨幣計量結(jié)合來提供相關(guān)報表。
3.必須突出及時性原則。會計信息只有具備及時性才能成為相關(guān)的信息。突出及時性原則,就是要求在信息失去影響決策的能力之前提供給決策者。
(二)我國財務(wù)報告改進設(shè)想
1.改進資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。由于金融資產(chǎn)價值在報表上的反映,導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)價值與負(fù)債計量的模糊。(1)資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整。應(yīng)將企業(yè)所有資產(chǎn)在原有分類的基礎(chǔ)上,進一步劃分為確定性資產(chǎn)(或核心資產(chǎn))與不確定資產(chǎn)(或非核心資產(chǎn))兩部分。其中,確定性資產(chǎn)是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關(guān)的資產(chǎn),企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開這部分資產(chǎn),如貨幣資金、應(yīng)收款項、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等;不確定資產(chǎn)是指除了確定性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),它不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開的資產(chǎn),主要包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資三個部分。將企業(yè)所有負(fù)債在原有分類的基礎(chǔ)上,進一步劃分為確定性負(fù)債(或核心負(fù)債)與不確定負(fù)債(或非核心負(fù)債)兩部分。其中,不確定負(fù)債僅指交易性金融負(fù)債。除此而外的負(fù)債屬于確定負(fù)債。(2)利潤表的調(diào)整。與資產(chǎn)負(fù)債表類似,利潤表應(yīng)進一步劃分為確定利潤總額(或核心利潤總額)、不確定利潤總額(或非核心利潤總額)。其中,不確定利潤總額是指公允價值變動收益與其對應(yīng)的資產(chǎn)減值損失的差額。通過上述劃分,可以為會計信息的使用者提供更加“透明”的會計信息。
2.增加與改進財務(wù)報告附注部分內(nèi)容。只有滿足不同會計信息使用者的需要,才能實現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)。如果說財務(wù)報告主表是提供通用會計信息的話,那么財務(wù)報告的附注就應(yīng)承擔(dān)起專用信息的功能,它是對主表的一種補充?，F(xiàn)行財務(wù)報告體系由主表及附注構(gòu)成。主表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表。在現(xiàn)行的附注報表重要項目的說明部分,共有四十多份披露的表格和內(nèi)容,這些繁多的附注報表,無疑增加了會計人員的工作強度和交易成本。為此,應(yīng)將部分附注報表進行適當(dāng)?shù)暮喜?。如可將投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)等合并成一張報表;再比如,可將交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)等合并成一張報表。除了將原有的附注報表適當(dāng)合并外,還要增加部分附注報表,以充分滿足相關(guān)利益者對會計信息的需要。如設(shè)置債權(quán)人關(guān)心的償債能力表、投資者關(guān)心的投資預(yù)期收益表、人力資源價值表、社會責(zé)任成本表等。
3.適當(dāng)縮短財務(wù)報告的對外報出時間。對于上市公司而言,早已經(jīng)使用了電算化會計軟件。電算化會計軟件的應(yīng)用,改變了傳統(tǒng)財務(wù)報告的生成方式和傳播方式,滿足了財務(wù)呈報及時性和受托責(zé)任觀與決策有用觀相容性發(fā)展的要求。因此,適當(dāng)縮短上市公司財務(wù)報告對外報出時間的條件和時機已經(jīng)成熟,而且也是切實可行的。如可以將年報的時間由原來的四個月改為三個月或兩個月;將半年報的時間由原來的兩個月改為一個月或十五天。另外,還要按信息的重要性分別按月、季、半年和年報報送財務(wù)報告,增加財務(wù)報告的對外報告頻率,從而為會計信息使用者盡量提供及時的會計信息。
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