一、引言
近年來,我國出口型制造企業(yè)屢屢遭受歐美等國發(fā)起的反傾銷訴訟。其中爭議的焦點是生產(chǎn)成本。外方質(zhì)疑我國產(chǎn)品的生產(chǎn)成本不真實、不符合市場經(jīng)濟規(guī)律,從而致使我方售價低于市場售價,形成傾銷。然而另一方面,積極進(jìn)行反傾銷應(yīng)訴的我國許多企業(yè),由于缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)成本,在外方針對我方生產(chǎn)成本的嚴(yán)密篩查中,難以出示有力的成本會計證據(jù),證明我方產(chǎn)品的成本合乎市場經(jīng)濟規(guī)律,導(dǎo)致外方不承認(rèn)我方企業(yè)擁有所謂的“市場經(jīng)濟地位”。
針對以上課題,本文通過回顧歷史上汽車企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理經(jīng)驗,探討我國企業(yè)通過建立標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度。一方面規(guī)范企業(yè)的成本管理,構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)庫以備調(diào)查,從而增加我國企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中獲勝的機會;另一方面規(guī)范企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn),避免我國企業(yè)陷入惡性價格競爭,使企業(yè)合理定價,走可持續(xù)發(fā)展之路。
二、標(biāo)準(zhǔn)成本管理理論
(一)標(biāo)準(zhǔn)成本計算的產(chǎn)生
標(biāo)準(zhǔn)成本計算的產(chǎn)生與科學(xué)管理之父泰勒(F. W. Taylor)有著密不可分的關(guān)系。1873年經(jīng)濟危機之后美國的長期不景氣,導(dǎo)致美國企業(yè)不斷降低工人工資以削減成本,從而引發(fā)了美國工人“集團性怠工(systematic soldiering)”的問題。為解決削減人工成本和提高工人待遇這一對矛盾,泰勒提出三條建議:一是設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)工作量(標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)),要求工人完成;二是對完成標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)的工人支付高薪;三是對沒能完成標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)的工人減薪。因此,如何科學(xué)地設(shè)定工人每天的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量成為首要問題。在美國機械工程師協(xié)會(American Society of Mechanical Engineers)的支持下,1903年泰勒出版了《工廠管理(Shop Management)》一書闡述其主張,得到了眾多美國機械工程師的推崇。于是,1904年至1910年前后,美國企業(yè)開始正式導(dǎo)入標(biāo)準(zhǔn)成本計算標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量(廣本1993,p52)。
(二)從標(biāo)準(zhǔn)成本計算到標(biāo)準(zhǔn)成本管理
20世紀(jì)初,隨著越來越多的美國企業(yè)進(jìn)行預(yù)算管理的需求增加,標(biāo)準(zhǔn)成本計算開始走向標(biāo)準(zhǔn)成本管理。企業(yè)依據(jù)其標(biāo)準(zhǔn)成本編制預(yù)算,然后將生產(chǎn)制造過程中發(fā)生的實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對比,分析尋找差異的原因,并力爭減少差異。這個過程被稱為固定預(yù)算管理,其實就是標(biāo)準(zhǔn)成本管理。
標(biāo)準(zhǔn)成本管理要先測算產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本,計算標(biāo)準(zhǔn)成本是通過科學(xué)地統(tǒng)計調(diào)查,確定制造某產(chǎn)品所消耗的原材料、人工、機械的數(shù)量,確定為標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量后,乘以其市場價格來得出標(biāo)準(zhǔn)成本。公式如下:
標(biāo)準(zhǔn)成本 = 消耗原材料的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×原材料的市場價格 消耗人工工時的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×人工的市場價格 消耗機械工時的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×機械運轉(zhuǎn)的市場價格。
(三)生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化
同一種產(chǎn)品在同一時期的標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)該是相同的。因為,同一時期的原材料、人工和機械運轉(zhuǎn)的市場價格一定,所以不管哪家企業(yè)生產(chǎn),都需要花費同樣水準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)成本來生產(chǎn)該產(chǎn)品。但如果在不同的時期生產(chǎn)同一種產(chǎn)品,由于市場價格會上下波動,標(biāo)準(zhǔn)成本也會跟著上下波動。一般來說,在一個會計年度中,原材料、人工的價格時漲時落的現(xiàn)象早已是司空見慣。因此,為了使標(biāo)準(zhǔn)成本不受價格波動的影響,具有長期的可比性,可以將市場價格從標(biāo)準(zhǔn)成本中剔除,不加考慮。于是,剔除了市場價格的“標(biāo)準(zhǔn)成本”就變?yōu)椤吧a(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”了。
用生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)替代標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行管理,是因為生產(chǎn)同一種產(chǎn)品所消耗的原材料、人工和機械運轉(zhuǎn)的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量相同。這就是生產(chǎn)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化。如圖1所示,因為市場價格由市場決定,無需標(biāo)準(zhǔn)化,所以產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本可以由“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”來間接地決定。
從圖1可知,產(chǎn)品的“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”與“標(biāo)準(zhǔn)成本”是相互作用、相互決定的關(guān)系,“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”的制定無疑非常重要。運用豐田汽車集團的案例來說明標(biāo)準(zhǔn)成本管理和生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化如何在企業(yè)中相互作用,提高企業(yè)成本管理能力。
三、歷史回顧:20世紀(jì)汽車企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度
回顧歷史,會發(fā)現(xiàn)早在20世紀(jì)早期,諸如美國福特、通用、日本豐田等世界各主要汽車企業(yè)已開始實施標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度。該制度有助于汽車企業(yè)建立詳細(xì)而完整的成本數(shù)據(jù)庫,以備政府相關(guān)部門查閱。標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度確實使得當(dāng)時的主要汽車企業(yè)大幅度提高了生產(chǎn)效率。
美國福特汽車和通用汽車從1908年前后開始推行生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化,豐田汽車從1937年開始推行生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化?！皹?biāo)準(zhǔn)作業(yè)表”逐漸成為一線生產(chǎn)工人必備的資料。為了確保標(biāo)準(zhǔn)不脫離實際,企業(yè)管理者鼓勵一線生產(chǎn)工人制作自己崗位的“標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)表”。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)中最為重要的是,如何使人和機械以最有效的方式配合操作,從而保證高效率的生產(chǎn),即“人機作業(yè)組合”。無論從哪一道工序考慮人、機作業(yè)組合的“標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)表”至少包含以下三個要素。
第一, 明確說明一輛汽車的加工作業(yè)需要幾分幾秒來完成,即“單位操作時間”;第二,研究人、機配合的最佳方式,每個崗位的操作工人都為自己安排好最為高效的“作業(yè)順序”,以配合機械流水線的運轉(zhuǎn);第三,為保證連續(xù)作業(yè)不間斷,最低限度的零部件、原材料等“標(biāo)準(zhǔn)配件”必須由專人實時搬運到操作工人的作業(yè)流水線旁邊,隨時準(zhǔn)備到位。
這樣,第一要素“單位操作時間”其實決定了每位工人每天可操作多少輛車,也就是人工工時的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量;第二要素“作業(yè)順序”其實決定了機械設(shè)備運轉(zhuǎn)的標(biāo)準(zhǔn)工時數(shù)量;第三要素“標(biāo)準(zhǔn)配件”則決定了所需要的原材料、零部件的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量。
上述“標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)表”被貫徹到每一道工序。各工序累加起來就是生產(chǎn)每一個產(chǎn)品,即每一輛汽車的生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)(也就是圖1中所示的“原材料、人工、機械運轉(zhuǎn)的數(shù)量”)。這樣得出的“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”乘以“市場價格”,就可以得出生產(chǎn)每輛汽車的“標(biāo)準(zhǔn)成本”了。汽車企業(yè)將生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本在會計部門備案,實行了標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度。
在會計部門備案的生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本主要用于三個方面。第一,提高生產(chǎn)效率。由于生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的備案,每個工人都很清楚自己應(yīng)該完成的工作量,生產(chǎn)效率大幅提高。20世紀(jì)初,這兩項標(biāo)準(zhǔn)直接幫助了福特T型轎車的大量生產(chǎn)和迅速普及。第二,利用“標(biāo)準(zhǔn)成本”進(jìn)行“標(biāo)準(zhǔn)成本管理”。即,比較實際作業(yè)數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)數(shù)量,找出差異,并向管理層報告。然后,管理層和一線操作工人共同研究如何減少差異,確保每個產(chǎn)品擁有相同的質(zhì)量水準(zhǔn)。第三,隨時準(zhǔn)備查閱。企業(yè)的會計部門下屬成本管理科室,負(fù)責(zé)記錄并備案“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”,不斷更新,以備來自企業(yè)外部或內(nèi)部的查閱。
筆者認(rèn)為,我國制造企業(yè)在應(yīng)對反傾銷訴訟時可以借鑒歷史上汽車企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度,構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)庫,以備應(yīng)訴。企業(yè)可以在會計部門中設(shè)立成本管理科室,負(fù)責(zé)不斷地對“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”進(jìn)行記錄和更新,從而建立起了一套有據(jù)可查的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)庫。當(dāng)企業(yè)外部或內(nèi)部的有關(guān)方面需要核查成本數(shù)據(jù)時,企業(yè)可以隨時提供標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù),以備核查。
四、構(gòu)建反傾銷應(yīng)訴的標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度
企業(yè)進(jìn)行反傾銷應(yīng)訴,一般來說可從兩個方面著手。一是進(jìn)行“反傾銷幅度抗辯”;二是進(jìn)行“無損害抗辯”。進(jìn)行“反傾銷幅度的抗辯”,就是爭取讓對方了解我國產(chǎn)品成本符合市場經(jīng)濟規(guī)律,定價合理,并未傾銷;也是讓外方承認(rèn)出口企業(yè)的“市場經(jīng)濟地位”,以爭取獲得較低的單獨稅率。對企業(yè)來說較為可行。而進(jìn)行“無損害的抗辯”,就是必須搜集證據(jù)和數(shù)據(jù),證明我國出口的產(chǎn)品并沒有給對方的相關(guān)產(chǎn)業(yè)造成實質(zhì)性的損害,并未對對方產(chǎn)品造成沖擊。相比之下,我國企業(yè)執(zhí)行起來較為困難。
這樣,遭遇反傾銷訴訟的企業(yè)在選擇“反傾銷幅度抗辯”時,可以通過提供自身的成本數(shù)據(jù),顯示我國產(chǎn)品是按照市場規(guī)律合理定價的,以爭取對方國家承認(rèn)我國企業(yè)的“市場經(jīng)濟地位”。也就是說,我國企業(yè)反傾銷應(yīng)訴的關(guān)鍵在于是否能夠構(gòu)建自身的成本數(shù)據(jù)庫,隨時提供令對方信服的成本數(shù)據(jù)。
本文認(rèn)為實行標(biāo)準(zhǔn)成本管理的企業(yè)容易構(gòu)建自身的成本數(shù)據(jù)庫。企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)又具有統(tǒng)一性和信服力。因而,產(chǎn)品品種較為穩(wěn)定的制造企業(yè)較適合于實行標(biāo)準(zhǔn)成本管理。筆者認(rèn)為,我國制造企業(yè)應(yīng)該通過以下三個方面與行業(yè)協(xié)會、或政府相關(guān)部門密切合作,應(yīng)對反傾銷訴訟。
第一,企業(yè)建立標(biāo)準(zhǔn)成本管理體系,并將標(biāo)準(zhǔn)成本上報行業(yè)協(xié)會(或政府相關(guān)部門)備案,形成行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本,以應(yīng)對反傾銷訴訟的需要。同行業(yè)的若干家企業(yè)可以各自測算自身的標(biāo)準(zhǔn)成本,并上報行業(yè)協(xié)會。行業(yè)協(xié)會可以在備案后,推算出該行業(yè)的平均標(biāo)準(zhǔn)成本。由于原材料、人工、機械運轉(zhuǎn)的市場價格會有所波動,可以把市場價格從標(biāo)準(zhǔn)成本中剝離出來,在上報當(dāng)期標(biāo)準(zhǔn)成本的同時,附上該產(chǎn)品的生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。如果市場價格變動,可以使用“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”乘最新的市場價格后,得出“標(biāo)準(zhǔn)成本”。行業(yè)協(xié)會在備案后,推算出行業(yè)平均作業(yè)標(biāo)準(zhǔn),再乘市場價格得出行業(yè)的平均標(biāo)準(zhǔn)成本。這樣,我國企業(yè)在應(yīng)對反傾銷訴訟時,行業(yè)協(xié)會中備案的生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本將成為有力的證據(jù),證明我國企業(yè)的市場經(jīng)濟地位。第二,在行業(yè)協(xié)會備案的標(biāo)準(zhǔn)成本管理體系適用于鋼管、輪胎、注射器等產(chǎn)品種類相對較單一、品種較穩(wěn)定的產(chǎn)業(yè)。較難以適用于時裝、時尚飾品等產(chǎn)品款式種類繁多的產(chǎn)業(yè)。而我國遭遇反傾銷訴訟的企業(yè)恰恰是以生產(chǎn)單一而穩(wěn)定的產(chǎn)品居多,這樣的制造企業(yè)比較適合實施標(biāo)準(zhǔn)成本管理和備案制度。第三,標(biāo)準(zhǔn)成本在行業(yè)協(xié)會備案后,行業(yè)協(xié)會可以通過后續(xù)的跟蹤訪問,提醒企業(yè)不要一味壓低成本,而是應(yīng)該通過提高產(chǎn)品質(zhì)量,提高產(chǎn)品附加價值來使企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展之路。同時,行業(yè)協(xié)會對標(biāo)準(zhǔn)成本信息予以保密,避免企業(yè)商業(yè)機密的泄露。
五、結(jié)語
本文針對近年來頻繁發(fā)生于我國制造企業(yè)的反傾銷訴訟問題,探討了我國企業(yè)在應(yīng)對反傾銷訴訟時,實施標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度的可行性。本文認(rèn)為,實施標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度有助于我國部分制造企業(yè),尤其是產(chǎn)品品種相對較為穩(wěn)定的制造企業(yè)提高成本管理水平。
企業(yè)對生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本備案之后,還可提交行業(yè)協(xié)會或政府相關(guān)部門進(jìn)行備案。這樣企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴時,能從行業(yè)協(xié)會或政府相關(guān)部門得到支持,增加了成本數(shù)據(jù)的信服力,有助于我國企業(yè)快速有效地應(yīng)對反傾銷訴訟。
同時,行業(yè)協(xié)會對企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行備案,不僅能掌握行業(yè)中的平均作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本,還有助于行業(yè)協(xié)會督促企業(yè)避免惡性競爭,提高質(zhì)量和產(chǎn)品附加價值。
