在新公共管理運動中，政府會計改革日益成為備受關注的話題。世界上許多國家都在對本國的政府會計框架重新思考。我國預算會計制度雖然歷經(jīng)多次改革，也取得了顯著成效，但尚未建立起成熟的政府會計。其重點仍是預算管理，沒有對政府管理公共資源的情況全面反映，從而也就不可能幫助政府解脫其公共受托責任。隨著我國財政改革戰(zhàn)略重心由財政體制方面逐步轉向預算和財政管理領域，現(xiàn)行預算會計的不適應性日益突顯。財政管理體制改革和國家職能轉變都要求改革現(xiàn)行預算會計，建立政府會計，這也是與國際會計慣例接軌的必要舉措。筆者在已有研究基礎上，運用目前可獲得的資料，首先對新公共管理理論進行分析，以我國獨特的政治經(jīng)濟體制和社會文化環(huán)境為依托，多角度地對我國新型政府財務報告制度的改進進行探索，提出新公共管理對政府財務報告的要求，分析研究我國政府財務報告問題。
一、新公共管理與政府財務報告關系
隨著西方新公共管理運動的開展和進步，我國學者開始探討新公共管理的思想對我國公共行政改革的借鑒意義。
(一)規(guī)范政府財務報告 新公共管理要求建立高效率的、民主的、公開的政府，這就要求我國政府財務信息真實、充分的披露，并增加披露的透明度，并為了使政府財務報告能夠提供更加充分和相關的財務信息，應該統(tǒng)一政府財務報告的種類，改革財務報告編制基礎，擴大財務報告的信息容量，在改進政府財務信息披露的探討中，也應該考慮到成本問題。
(二)建立政府財務報告系統(tǒng) 建立一個具有企業(yè)家精神的高效率的政府，離不開政府財務報告的監(jiān)督，離不開政府會計信息支持，最基本和最重要的是建立起與企業(yè)家政府相配套的政府財務報告系統(tǒng)。在新公共管理運動中，預算管理和政府會計一開始就處于這一改革前沿，改革的根本目的是在放松預算投入控制的同時，明確要求政府和機構承擔起主要由成果和產(chǎn)出計量財政績效的受托責任。因此，基于績效導向型政府會計系統(tǒng)的建立顯得尤其必要。政府的受托責任應該被有效加以界定、計量、記錄和報告，反映政府的受托責任是新公共管理體制下政府財務報告重要內容。
二、新公共管理體制對政府財務報告要求
由于新公共管理體制將現(xiàn)代市場經(jīng)濟的管理方法與機制運用于政府管理之中，這必然對整個政府機制產(chǎn)生深遠影響。而從財務角度看，這些改變又勢必對政府財務報告提出更多新要求。
(一)強調評估報告主體受托責任 政府財務報告并非純粹的技術性問題，它強調通過提供滿足使用者需要的信息，幫助使用者達到目的。與企業(yè)會計相比，政府財務報告的使用者更加廣泛多樣，獲取和使用政府財務信息的目的也各不相同。它有兩個基本目的：一是評估公共部門履行受托責任情況，立法機關、審計部門和公眾通常十分關注；二是改進決策制定，大多認為政府財務報告重心在于幫助使用者評估報告主體的受托責任。在西方公共治理、公共管理與政府會計理論和實務中，受托責任歷來被奉為一項經(jīng)典性原則，成為指導政府會計改革與政府財務報告制度建設的基本原則。受托責任原則包括兩個層面的內容：一是內部受托責任，二是外部受托責任。受托責任概念源于委托代理關系，這種關系要求代理人向委托人負責。由此出發(fā)，代理人應向委托人反饋自己履行受托責任的情況，而委托人要對受托責任代理人履行受托責任的情況進行評價。因此，無論是委托方還是受托方，獲取相關信息就成為評估受托責任的基本前提。這就進一步要求政府會計系統(tǒng)能夠提供準確、全面和及時的受托責任評估信息。
(二)引入權責發(fā)生制會計基礎 為增強財政透明度和績效導向公共管理，目前已有超過一半的經(jīng)濟合作與發(fā)展組織成員國在政府會計、財務報告甚至政府預算中采用了某種形式的權責發(fā)生制會計基礎。在強調績效導向的管理模式中，管理者關注的中心問題有兩個：一是公共組織使用公共資源產(chǎn)生了什么有意義的結果；二是得到這些結果付出成本為多少。要得知這兩個基本問題就需要有相應的成本和績效信息，但傳統(tǒng)的現(xiàn)金基礎會計無法提供這兩類關鍵信息，轉向權責發(fā)生制的改革就是在這一背景下產(chǎn)生的，這是政府財務管理方面極為重要和關鍵性的改革。采用權責發(fā)生制會計并不只是應用于公共部門的會計慣例所發(fā)生的技術性變化，引人權責發(fā)生制會計基礎旨在確保放松對管理者投入控制的同時，讓其對成果與產(chǎn)出承擔明確責任，以及對與生產(chǎn)產(chǎn)出相關的成本負責。為此，政府會計也迫切需要引入權責發(fā)生制，以有效追蹤產(chǎn)出成本，進而支持管理者更好地制定決策。
(三)增強政府財政透明度 政府如同上市的股份公司。它代表公眾從事公共財務活動，管理公共財產(chǎn)。公眾擁有公共財產(chǎn)權益，享有財務信息知情權。所以政府財務報告必須建立起公開透明的財務信息披露制度。
三、現(xiàn)行預算報告制度的弊端
目前，我國沒有真正意義上的政府財務報告，現(xiàn)行的政府財務報告實際上只是預算會計報告，是以預算會計報告為核心的一種報告體系，這與嚴格意義上的政府財務報告有很大差距，而且還存在著一系列問題。
(一)政府整體財務報告尚待建立 無論從“政府向公民負責”的角度，還是從幫助使用者制定相關政策的角度，合并的政府整體財務報告是最重要的報告類別。研究表明，包括核心部門、立法機關、媒體和公眾在內的幾乎所有類別的信息使用者，都需要通過這類報告獲得關于政府整體的預算與財務信息。我國現(xiàn)行的預算會計體系并不提供這類報告，包括對于管理財政風險意義重大的或有負債報告、稅收支出報告，以及準財政活動方面的報告。另外，雖然總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各有一套會計報表，并提供匯總的會計報表，但各套報表自成體系，分別編報，無法通過匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負債表?，F(xiàn)行預算會計系統(tǒng)雖然提供關于政府整體的預算報告，但由于許多類別的財政交易并未包括，這些報告并不是完整意義上的政府整體預算報告。
(二)資產(chǎn)、負債等報告不充分 我國的預算會計對政府資產(chǎn)與負債的記錄和批露不完整。部分國家資產(chǎn)沒有相應的會計記錄與報告；負債方面的確認和記錄亦不完整。根據(jù)規(guī)定，行政、事業(yè)單位會計需要對本單位的固定資產(chǎn)進行會計核算，但政府整體的財政預算、決算不提供有關政府固定資產(chǎn)方面的信息，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會計信息僅僅提供給國家統(tǒng)計部門作為參考資料。這意味著用于購置政府固定資產(chǎn)的財政資金，一旦支出后就不再被有效追蹤與監(jiān)管。實際上，每年預算支出所形成的只是政府固定資產(chǎn)增量部分，而對政府歷年積累的固定資產(chǎn)存量卻沒有進行完整會計核算，因而無法進行有效監(jiān)督和管理。
(三)不提供反映公共部門績效與成本信息報告 公共部門財務報告主要目標是反映報告實體管理績效，即財務報告應提供可靠、相關和及時的信息，幫助使用者評估報告實體“資源消耗了多少、在什么地方”，對應“提供了多少有效的商品或服務”等問題。這些信息即是管理績效方面的信息。然而，現(xiàn)行預算會計系統(tǒng)中的報告不能提供完整的此類信息，尤其是關于產(chǎn)出和成果方面的信息。
除此以外，現(xiàn)行預算會計與報告系統(tǒng)也不能提供評估財政績效所需要的相關信息，特別是關于服務成本方面的信息。由于公共支出機構不能了解支出成本，因而不能努力使成本最小化。在這種情況下。設置和運用支出績效評估與考核指標顯得尤其重要。除此以外?，F(xiàn)行預算會計報告體系還存在對報告使用者范圍界定過于狹窄、制度規(guī)范模式缺乏靈活性和適應性等問題。
四、政府財務報告制度的改進建議
(一)構建新型的績效型政府財務報告制度 第一，政府財務報告的新目標。政府財務報告目標的設計思路是：在政府會計目標指引下，從使用者的需求出發(fā)，通過對“為何要提供信息”、“為誰提供信息”以及“提供什么樣的信息”三個相關問題的解釋，建立合理的政府財務報告目標。政府生存和發(fā)展的關鍵是尋求資源和責任的平衡，或者說在資源限制這一約束條件下追求最大限度地行使職能和完成責任。從政府資源與責任長期平衡要求出發(fā)，必然要求關注其每期收入、費用情況以及資金實際收支，關注政府活動對財務狀況的影響，以及政府未來持續(xù)服務能力和未來需完成的責任。此外，從最大限度尋求職能完成的角度出發(fā)，還要求關注活動的合法合規(guī)性、經(jīng)濟效果和效率，以及保證政府行為合法合規(guī)、經(jīng)濟高效的內控系統(tǒng)。由此，政府財務報告的目標就應是全面反映政府的經(jīng)濟行為及其對資源產(chǎn)生的現(xiàn)實和未來影響，以幫助政府這一內部使用者了解其現(xiàn)狀，評價其行為，為未來的資源配置決策和政府行為的改進提供依據(jù)，同時也幫助外部使用者了解政府履行受托責任狀況。概括起來可分為：反映預算執(zhí)行情況、反映政府運行業(yè)績、反映政府財務狀況、反映政府組織內部控制和財務管理系統(tǒng)四個總目標。
第二，政府財務報告的新型主體。政府財務報告主體，是界定政府財務報告范圍的關鍵因素。我國現(xiàn)行財政管理將具有政府功能的單位分為行政單位和事業(yè)單位。事業(yè)單位種類繁多，性質復雜。對于現(xiàn)行行政單位，原則上可歸為政府單位。事業(yè)單位是否應全部納入政府財務報告主體的范圍，需結合我國事業(yè)單位改革進程作進一步研究探討。目前，結合各國通行做法，初步考慮可將現(xiàn)行事業(yè)單位分為三類：一類是政府單位，將公共功能較強和使用政府財政資金規(guī)模較大的單位劃為政府單位；二類是非營利組織，將不以營利為目的，通過非政府性收費等方式能實現(xiàn)收支平衡的單位劃為非營利組織；三類是企業(yè)單位，將事業(yè)單位中屬于競爭領域的國有企業(yè)單位劃為企業(yè)單位。第一類政府單位屬于政府財務報告主體，后兩類暫不納入政府財務報告主體的范圍，但可通過附表或其他方式反映相關信息。在合理界定政府單位基礎上，結合我國目前各編報部門決算以及財政部門匯總編報財政總決算的實際情況，我國未來政府財務報告編制至少包括兩個層面；一是政府各部門，二是政府整體。政府各部門負責編制本部門年度財務報告，各級政府分別由各級財政部門編制本級政府整體財務報告。財政部負責匯總地方各級政府綜合財務報告。此外，鑒于社會保障基金涉及社會養(yǎng)老、醫(yī)療等政府未來負債，與政府整體財務狀況密切相關，可將其作為獨立的基金報告主體，按一定的權責發(fā)生制基礎提供相應財務報告。
第三，編制政府財務報告的會計基礎。目前關于政府財務報告應該采取的會計基礎主要有兩種觀點：一種認為政府財務報告應該以權責發(fā)生制為會計基礎，這樣才能達到政府財務報告幫助使用者評價受托責任的報告目的。結合我國國情和公共財政改革，政府財務報告應該采用修正的權責發(fā)生制。另一種觀點則認為，基于我國政府財務報告信息使用者的不同信息需求，收付實現(xiàn)制或修正的收付實現(xiàn)制財務報告同樣能滿足這樣的需求，并且認為，權責發(fā)生制基礎的財務報告增加了報告成本，卻并沒有給使用者帶來更為有用的信息。從實務角度講，現(xiàn)階段要想全面引人權責發(fā)生制必將面臨眾多難以克服的困難。筆者認為，目前可以嘗試考慮采取雙重模式：即在保留收付實現(xiàn)制的同時，局部性地引人權責發(fā)生制，對難度比較小而實踐中問題比較突出的資產(chǎn)與負債項目進行報告，形成兩種會計基礎并存、以收付實現(xiàn)制為主體的雙重模式。在保留傳統(tǒng)現(xiàn)金信息的同時，還能提供對財政決策與管理更為有用的政府財務信息。
第四，編制政府財務報告的信息質量要求。根據(jù)各國的實踐和以上的理論分析，筆者認為我國的政府財務信息質量應該以受托責任為主線，兼顧決策相關性，應首先包括以下幾個核心質量特征：一是可靠性，即要求單個財務會計數(shù)據(jù)信息具有可靠性；二是相關性，要求政府會計主體提供的信息必須與政府承擔的受托責任特別是財務受托責任相關，與政府內外部信息使用者的需求及決策相關；三是可理解性，要求會計記錄和會計信息必須清晰、簡明、便于會計信息使用者的理解和使用。另外也應當包含及時性、重要性、可比性、獲取的便捷性等輔助性質量特征。
第五，新型政府財務報告的體系設計。新公共管理體制下，改進后的政府財務報告應由財務報表、附注及其他補充信息構成。政府財務報告的構成與政府財務報告目標相對應，不同的目標側重于由不同的報表來完成。(1)反映預算執(zhí)行情況。這一目標主要通過預算與實際對比表實現(xiàn)。該表按照與預算同樣的確認基礎(現(xiàn)金收付實現(xiàn)制基礎)來確認實際收支，并與預算收支相比較。一方面可以反映政府實際收支的合法性以及與預算的符合程度，另一方面有助于評價政府財務計劃的完成情況，對政府的管理則具有一定反饋價值，有利于未來的財務計劃和執(zhí)行改進。(2)反映政府的運行業(yè)績。該目標主要通過相關的流量報表和業(yè)績指標來衡量。收入費用表反映當期取得的收入、發(fā)生的費用和產(chǎn)生的結余(或赤字)，幫助使用者了解政府資源的來源和使用情況，幫助使用者評價政府以收抵支的能力。(3)反映政府的財務狀況。這一目標主要通過資產(chǎn)負債表實現(xiàn)。資產(chǎn)負債表不僅體現(xiàn)期末的資產(chǎn)、負債及凈資產(chǎn)狀況，還反映資產(chǎn)及負債的構成，一定程度上有助于預測未來財務狀況。另外資產(chǎn)的使用限制、資產(chǎn)質量、未來可能面臨的財務風險等以及無法計量的資產(chǎn)均可以通過報表附注或補充信息來反映。(4)反映政府組織的內部控制和財務管理系統(tǒng)。該目標主要通過補充信息中的領導層討論及分析達成。
所以政府財務報告主要應由：資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表、預算與實際對照表、成本表、業(yè)績指標表、附注及其他補充信息構成。
(二)制定相應的政府財務報告準則體系 發(fā)達國家之所以能夠建立起相對完善的政府財務報告體系，一個重要的經(jīng)驗在于預先制定了一整套用以規(guī)范財務報告的準則體系。長期以來，我國在預算會計領域一直采用“制度規(guī)范”模式，即依托組織類別制定不同分支的預算會計制度。實踐證明，與“準則規(guī)范”相比，“制度規(guī)范”模式有許多難以克服的弱點，不能適應環(huán)境變化。因此，為了編制有效的績效型政府財務報告，有必要改變我國現(xiàn)行按組織類別制定不同預算會計制度的現(xiàn)狀，應針對會計事項制定出統(tǒng)一規(guī)范的政府財務報告準則，以此為框架來指引政府財務報告制度平穩(wěn)轉變。
(三)審計鑒證政府財務報告 由于提供財務報告的立場與使用財務報告的立場往往不一致，唯有經(jīng)過審計機關或其他鑒證機構以其公正、中立的身份，對政府財務報告進行審計，提供客觀、公允的鑒證報告，才能使政府財務報告取信于使用者，以解除其受托責任。另一方面。對政府財務報告的審計鑒證也有利于提高公共財政資金的使用效率和效果，督促政府官員及政府管理當局高效、廉正地開展工作，杜絕政府官員貪污腐化和玩忽職守的現(xiàn)象，保證政府履行受托責任，并通過提高政績來取得社會公眾、立法機構的普遍信任。因此，政府財務報告的鑒證應是政府財務報告制度的有機組成部分。其包括財務報表鑒證(對政府業(yè)務運動和公共財政收支的合法性、合規(guī)性提供鑒證)和管理鑒證(對財務報告反映的政府公共受托責任和業(yè)績進行鑒證)兩方面。對政府財務報告的鑒證難度遠大于企業(yè)財務報告。所以，對審計師的業(yè)務水平和資格認證要求也會更高。如果我國嘗試舉行選拔政府審計師的資格考試，對政府審計師也采用同樣的模式注冊并認證其從業(yè)資格，那么對我國政府審計事業(yè)的發(fā)展和政府審計監(jiān)督，都將是極大的促進和改革。目前，我國尚未建立規(guī)范的政府審計體系，如果在對我國政府會計改革的同時沒有完善的政府審計規(guī)范與之相配套。那么改革后的政府會計應有的作用也就很難發(fā)揮出來。因此，在加強政府會計建設的同時，還需要盡快制定出對政府財務報告進行審計鑒證的相關法規(guī)。
