商務(wù)印書館出版的《現(xiàn)代漢語詞典》對原則一詞的解釋有兩層含義:一是指“說話或行事所依據(jù)的法則或標(biāo)準(zhǔn)”;二是“指總的方面,大體上?！笨v觀目前企業(yè)內(nèi)部控制原則,或者是具有普遍性和指導(dǎo)性的總體上的要求(如我國的現(xiàn)狀);或者是一定的具體法則或標(biāo)準(zhǔn)(如美國和澳大利亞的一些會計教材上描述的情況),但并未見將二者統(tǒng)一起來的情況。筆者從太極思維的視角,試圖將我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的總體原則與西方教科書上對內(nèi)部控制原則的具體描述有機結(jié)合起來,推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制原則的運用,以期達(dá)到獲得最佳內(nèi)部控制效果的目的。
一、內(nèi)部控制原則的現(xiàn)狀概述
(一)美國和澳大利亞會計學(xué)教材中對內(nèi)部控制原因的描述
1.責(zé)任落實到人(Establishresponsibilities)。該原則是對任何一項任務(wù)的責(zé)任都要清晰地確立并分配給指定的個人,一旦發(fā)生問題就能分清責(zé)任人。這一原則的另一個要點是指定監(jiān)督者對既定程序的遵循進(jìn)行監(jiān)督檢查。責(zé)任的確立還包括對交易的授權(quán)和批準(zhǔn)等。
2.保持適當(dāng)?shù)挠涗?Maintain adequate records)。會計控制是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的一個重要部分。保持適當(dāng)?shù)挠涗洸粌H有助于保護(hù)資產(chǎn)的安全,保證員工按規(guī)定的程序辦事,而且可靠的記錄也為管理人員監(jiān)督公司的各項活動提供了信息來源。
3.財產(chǎn)保險(Insure assets)。當(dāng)公司給資產(chǎn)保險,員工間接就受到約束。一旦資產(chǎn)發(fā)生毀損,可以通過向保險公司索賠來控制損失,這不僅降低了損失的風(fēng)險,而且也使員工不敢偷竊資產(chǎn),因為保險公司介入調(diào)查時,難脫干系。
4.職責(zé)分離(Segregation of duties)。這一原則運用表現(xiàn)在兩個方面:一是相關(guān)活動的責(zé)任應(yīng)該分配給不同的個人;二是記錄資產(chǎn)的責(zé)任應(yīng)該與保管實物資產(chǎn)的責(zé)任相分離。職責(zé)分離的目的是保證讓一個人單獨行事時不能欺騙企業(yè)。盡管兩個或多個員工勾結(jié)起來舞弊并非不可能,但卻要困難得多。
5.運用實物控制、機械控制和技術(shù)控制(Apply technological controls)。選擇適當(dāng)?shù)目刂啤＜夹g(shù)控制常常會改善內(nèi)部控制的效果,信息時代更要充分運用技術(shù)控制。
6.建立憑證的程序(Documentation procedures)。憑證是證明交易和事項已經(jīng)發(fā)生的證據(jù)。應(yīng)建立憑證的常規(guī)手續(xù)制度以保證會計記錄的可靠性并為審計留下線索。
7.進(jìn)行定期的、獨立的評估(Perform regular and independent reviews)。人員的變化、時間的壓力以及技術(shù)進(jìn)步提供的各種捷徑都可能導(dǎo)致出錯。因此需要對內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行定期的檢查或評估以確保這些程序得到執(zhí)行。內(nèi)部檢查監(jiān)督人員要具有獨立性。
上述內(nèi)部控制的原則具體、清晰,具有可操作性,但主要是圍繞保護(hù)資產(chǎn)的安全和提高會計記錄的準(zhǔn)確性、可靠性而確立的內(nèi)部控制可供遵循的傳統(tǒng)的具體法則或標(biāo)準(zhǔn),是為實現(xiàn)內(nèi)部控制的傳統(tǒng)目標(biāo)而定的,對于當(dāng)代企業(yè)新發(fā)展的內(nèi)部控制目標(biāo),諸如促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)、促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展等卻沒有制定相應(yīng)的原則,更沒有提到成本效益原則,這就不難理解為什么SOX法案關(guān)于內(nèi)部控制方面受到指責(zé)的原因了。這些原則由于主要是從會計學(xué)的視野看問題,因而缺乏總體上的指引。
(二)我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》確立的內(nèi)部控制原則
我國2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中從總的方面提出企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循的原則:
1.全面性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程,覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項。
2.重要性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在全面控制的基礎(chǔ)上,關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項和高風(fēng)險領(lǐng)域。
3.制衡性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約、相互監(jiān)督,同時兼顧運營效率。
4.適應(yīng)性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、競爭狀況和風(fēng)險水平等相適應(yīng),并隨著情況的變化及時加以調(diào)整。
5.成本效益原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實施成本與預(yù)期效益,以適當(dāng)?shù)某杀緦崿F(xiàn)有效控制。
這五項原則以整體觀對內(nèi)部控制建設(shè)提出了總體性的要求,形成一個完整的體系,既體現(xiàn)了牽制與制衡,又體現(xiàn)了全方位、全過程的控制以及動態(tài)適應(yīng)性的要求,還特別提出被SOX法案忽視的成本效益權(quán)衡的原則。
綜上所述,美澳教材對內(nèi)控的原則闡述得生動、具體,具有可操作性,但對內(nèi)部控制原則的描述與時代發(fā)展對內(nèi)部控制提出的新的要求相比還不夠完整;我國已發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定的企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制的原則卻是總體上的要求,凝練、概括和抽象,缺乏具體操作指導(dǎo)性,難以為內(nèi)部控制的建立與實施提供可供遵循的具體標(biāo)準(zhǔn)依托。筆者認(rèn)為,如果對內(nèi)部控制系統(tǒng)從太極思維哲學(xué)的高度進(jìn)行全方位、整體性的思考,可提供新的視野和思路,整合內(nèi)部控制原則的現(xiàn)狀。
二、太極思維、和諧理念對確立企業(yè)內(nèi)部控制原則的啟示
太極是我國的核心思維。太極思維以其看問題的整體觀、和諧理念千百年來為世人接受,歷久彌新。太極思維來源于中華文化的深層,與孔子的“太和至中”、“中庸之道”,老子的“有為有所不為,無為無所不為”是一致的。在中國的傳統(tǒng)文化中,仍然保留了那些以整體的觀念來了解萬世萬物運行的法則。太極是講陰陽辯證關(guān)系的,既分陰陽,而陰陽又不是彼此獨立的,它們的關(guān)系是陰中有陽,陽中有陰;陰不離陽,同樣陽也離不開陰,是相互依存的。陰陽相濟(jì)的原理配合得適當(dāng)和勻稱,也就是和諧。太極里為什么要說陰陽呢?王壯弦先生在講解太極拳時認(rèn)為“就是為了了解它,就像我們過河需要船一樣,一個工具而已。其實陰陽是不分的,無所謂陰,無所謂陽?！彼终f“一切的一切本來如此,不能分解的,但是我們不分解,你又不能懂,所以我們才把它分開來講,來讓你懂啊?！笨梢?以整體觀來看,太極是和諧之極限,是人與自然的和諧,萬物共生的和諧。和諧之極限存在于宇宙的一切事物之中,不僅存在于各種有形的狀態(tài)和形態(tài),還存在于各種無形的演練之中。就企業(yè)內(nèi)控而言,各種有形的狀態(tài)和形態(tài)包括各種業(yè)務(wù)及其流程,千姿百態(tài)的各種資產(chǎn);也包括各種無形的演練,企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境。其核心是人的資質(zhì)及其培訓(xùn)、人與人之間的關(guān)系、價值觀、企業(yè)文化、天人和諧思想等。
企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)作為一個整體不能分解,必須強調(diào)全面性原則,但為了實施控制,不分解又不利于員工理解,因此有了會計控制和管理控制,但是會計控制和管理控制也是沒有辦法截然分開的,即使為了提高經(jīng)營的效率和效果,加強資金的控制,節(jié)約成本,也不能忽視此舉對實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)以及其他方面的影響,否則戰(zhàn)術(shù)與戰(zhàn)略脫節(jié),必然得出“財務(wù)控制是壞事”的結(jié)論,因此,適應(yīng)性原則必不可少。即使分解為各個部分,仍需要清楚各部分之間不是孤立存在的,而是相互聯(lián)系、相互依存、相互影響和配合的,要強調(diào)制衡性原則;要抓住主要矛盾,強調(diào)重要性原則。這些原則作為一個整體,符合陰陽相濟(jì)的原理,如能結(jié)合西方內(nèi)部控制原則的具體精神,則有助于提高其操作性,改善企業(yè)內(nèi)部控制的效果。
三、企業(yè)內(nèi)部控制原則的解析與運用
(一)全面性原則的運用
全面性原則首先要求企業(yè)全過程的控制。內(nèi)部控制包括企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)整個流程的控制及其貨幣化反映的結(jié)果——會計記錄、賬表等的控制,具體包括企業(yè)管理部門用來授權(quán)與指導(dǎo)供、產(chǎn)、銷等生產(chǎn)經(jīng)營管理的各種方式和方法,也包括核算、分析、檢查各種信息并予以報告的各種程序和步驟等。同時,內(nèi)部控制應(yīng)與企業(yè)法人治理、企業(yè)風(fēng)險管理和戰(zhàn)略管理互動,兼顧企業(yè)長期規(guī)劃與短期目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)與經(jīng)營目標(biāo)。
其次是全員參與控制。企業(yè)的活動是由人實施的,內(nèi)部控制的政策和程序是由人運用的,因此內(nèi)部控制效果由全員決定。內(nèi)部控制不是內(nèi)部審計部門或者財務(wù)部門一個部門或人員的事情,為了實現(xiàn)控制的目標(biāo),內(nèi)部控制應(yīng)由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施。由董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制,可解決對經(jīng)營管理人員控制乏力的情況以及控下不控上的局面;另一方面可積極調(diào)動企業(yè)一般員工參與到內(nèi)部控制活動中來,通過內(nèi)部控制的自我評估,了解經(jīng)營活動中的問題與建議,以便隨時發(fā)現(xiàn)和更正問題。
(二)重要性原則
重要性原則是指內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在全面控制的基礎(chǔ)上,關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項和高風(fēng)險領(lǐng)域,對關(guān)鍵控制點及關(guān)鍵崗位采取嚴(yán)格的控制措施,抓住主要矛盾,提高控制的效率和效果。應(yīng)結(jié)合企業(yè)的行業(yè)經(jīng)營特點去設(shè)計和實施內(nèi)部控制的關(guān)鍵風(fēng)險控制點,應(yīng)有重點地針對極有可能發(fā)生差錯、舞弊的風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤﹥?nèi)部控制。無數(shù)企業(yè)失敗的例子都是由于重要業(yè)務(wù)事項和高風(fēng)險領(lǐng)域出問題導(dǎo)致企業(yè)的崩潰。
(三)制衡性原則
任何活動的控制都體現(xiàn)為人參與的過程,人們將意志帶入組織中來,根據(jù)自己的目的來行事,所以要制衡與協(xié)調(diào)。所謂制衡性原則是指內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約、相互監(jiān)督,同時兼顧運營效率。
1.在公司治理層面上要形成股東(大)會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間的制衡關(guān)系。如讓審計委員會而不是管理當(dāng)局負(fù)責(zé)雇用外部審計師,有助于改進(jìn)審計師的業(yè)績。
2.經(jīng)營層面的制衡。在沒有對控制和組織凝聚力產(chǎn)生任何威脅的情況下,可以給予各個部分以自治并對他們授權(quán),但在業(yè)務(wù)組織機構(gòu)設(shè)置上及權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程上要將責(zé)任落實到個人,凡是涉及不相容職務(wù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都應(yīng)嚴(yán)格加以分離、相互牽制,以免錯弊發(fā)生。如果由團(tuán)隊去完成任務(wù),人手少只能由一人完成時,則應(yīng)由其他人日后復(fù)核,以體現(xiàn)控制的約束力。
3.負(fù)責(zé)對內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督、檢查、評估的人員要有獨立性,以免流于形式。最理想的獨立檢查應(yīng)由不直接實施控制的內(nèi)部審計師進(jìn)行,其公平性有助于提高內(nèi)部控制的效果。當(dāng)然,外部審計人員的評價和意見對客戶也是有幫助的;另外就是由員工的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行的檢查,通常采用例行的日常檢查,結(jié)合使用突然襲擊式的檢查;輪崗也是常用的形式之一。對發(fā)現(xiàn)的與規(guī)定不符之處以及例外情形應(yīng)該報告給有能力采取適當(dāng)更正行動的管理層。
4.制衡也要統(tǒng)籌兼顧,相互協(xié)調(diào),不能影響效率。各個部門,各方面人員必須相互配合。傳統(tǒng)上,組織把自己分割成幾個部分去克服難題,按各個機能設(shè)立的層級結(jié)構(gòu)讓人們更易于掌握和控制,但是,這種層級結(jié)構(gòu)日漸加深加大,成為各部門之間無法跨越的鴻溝,如果企業(yè)中的人只專注于自身的職責(zé),對所有職務(wù)互動所產(chǎn)生的結(jié)果沒有責(zé)任感,則難以實現(xiàn)企業(yè)整體績效最優(yōu)。
(四)適應(yīng)性原則
適應(yīng)性原則是指內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、競爭狀況和風(fēng)險水平等相適應(yīng),并隨著情況的變化及時加以調(diào)整。內(nèi)部控制的內(nèi)容應(yīng)與企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境及其變化相適應(yīng)。內(nèi)部控制應(yīng)配合工作環(huán)境的需要,體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)特點及風(fēng)險狀況等方面的要求。同時,企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)要順應(yīng)社會環(huán)境的現(xiàn)實;風(fēng)險管理應(yīng)隨時應(yīng)對競爭環(huán)境挑戰(zhàn),促進(jìn)企業(yè)在各種有利和不利的環(huán)境下可持續(xù)發(fā)展。
(五)成本效益原則
建立與實施內(nèi)部控制是需要成本的。內(nèi)部控制必須具有經(jīng)濟(jì)合理性,再好的內(nèi)部控制也會由于成本大于效益而令人望而生畏。因此,企業(yè)應(yīng)根據(jù)規(guī)模的大小及具體的經(jīng)營情況設(shè)計和實施內(nèi)部控制,避免重復(fù)控制以及制度的繁雜,從而避免不必要的浪費。另外,分析內(nèi)部控制的成本和效益必須考慮全面影響,包括對員工民心和士氣的影響。例如對大多數(shù)公司來說有權(quán)閱讀員工的郵件,但很少有公司這樣做,除非有證據(jù)表明對公司可能造成了傷害,否則會降低控制效果。同時在對活動控制的過程中,要對人給予應(yīng)有的尊重,通過適當(dāng)?shù)募s束與激勵,激發(fā)員工創(chuàng)新精神,寬嚴(yán)并濟(jì)。管理當(dāng)局為了產(chǎn)生理想的結(jié)果,必須設(shè)法使用必要的、最小的控制成本。
上述五項原則相互聯(lián)系、相輔相成,為企業(yè)設(shè)計、建立和實施內(nèi)部控制提供了指導(dǎo)方針,而不是規(guī)定。各企業(yè)可以在不違背原則的情況下,不拘一格地設(shè)計和實施內(nèi)部控制,靈活地選擇和使用適合本企業(yè)特點的內(nèi)部控制的方法和手段。
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