為了進一步提高會計信息質(zhì)量,更好地滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計信息的需求,進一步規(guī)范會計行為和會計工作秩序,維護社會公眾利益,我國于2006年2月正式頒布了新會計準則。新的會計準則從2007年1月1日起適用于上市公司。此次頒布的新會計準則體系中各會計準則的實質(zhì)內(nèi)容與國際財務(wù)報告準則具有很明顯的國際趨同性。新準則對利潤表的報告內(nèi)容也作出了一些修改,如區(qū)分了收入和利得、費用和損失的概念;將投資收益由原來的非正常經(jīng)營收益修改為企業(yè)正常經(jīng)營收益;部分貫徹了“全面收益”觀,確認了一部分未實現(xiàn)的收益(如公允價值變動損益和資產(chǎn)減值損失)。這些修改對于提高報表的有用性發(fā)揮了重要作用。但是筆者認為目前的利潤表還存在著一些問題。
一、現(xiàn)有利潤表存在的問題
(一)將本期已經(jīng)實現(xiàn)的損益與部分未實現(xiàn)損益確認在利潤表中
已實現(xiàn)的損益是指企業(yè)已經(jīng)獲得(或失去)和損益相關(guān)的現(xiàn)金及現(xiàn)金要求權(quán)。目前利潤表中的絕大部分損益項目均為已實現(xiàn)損益,如營業(yè)收入和投資收益等項目。而未實現(xiàn)損益是指雖然這項損益已經(jīng)在本期利潤表中加以確認,但是與這項損益相關(guān)的現(xiàn)金或者現(xiàn)金要求權(quán)并沒有真正實現(xiàn)。如《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)按公允價值計量,期末公允價值變動影響計入公允價值變動損益。這部分損益為未實現(xiàn)損益。當交易性金融資產(chǎn)出售時,要求將以前未實現(xiàn)的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益賬戶,以前未實現(xiàn)的損益此時才得以實現(xiàn)。這說明,現(xiàn)有利潤表中凈利潤的構(gòu)成項目既有已實現(xiàn)損益又有未實現(xiàn)損益,而且沒有就其實現(xiàn)情況作出相關(guān)說明,不利于使用者正確理解報表項目。
(二)破壞了資產(chǎn)負債表與利潤表之間的本原勾稽關(guān)系
出于對“收益平滑”的需要,新會計準則允許一些項目繞過利潤表,直接反映在資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益中,從而破壞了資產(chǎn)負債表與利潤表之間的本原勾稽關(guān)系。這種情況不利于利潤表真實、全面地反映企業(yè)的財務(wù)成果,不利于“全面收益觀”在企業(yè)的一貫運用。資產(chǎn)負債表和利潤表之間的本原勾稽關(guān)系是以 “全面收益觀”作為報告基礎(chǔ)的,它是指在排除了企業(yè)與所有者之間的資本或利潤分配變動而引起的企業(yè)凈資產(chǎn)的變化后,企業(yè)本期凈資產(chǎn)的變動額就應(yīng)該等于本期收益表中列示的收益。
新準則對于某些繞過利潤表而直接計入資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益的事項作出了修改。如債務(wù)重組準則規(guī)定,由于債權(quán)人讓步,債務(wù)人獲得的利益將直接計入當期收益,進入利潤表,而這部分利益在舊準則中是計入資本公積的。但是繞過利潤表直接計入資產(chǎn)負債表的事項在新準則中仍然存在。包括:對可供銷售的證券投資按公允價值計量,因公允價值變動而確認的未實現(xiàn)利得與損失直接計入所有者權(quán)益;權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響直接計入所有者權(quán)益;外幣報表折算差額直接計入所有者權(quán)益中;部分所得稅影響直接計入所有者權(quán)益。
要解決上述問題,應(yīng)當對企業(yè)利潤表加以改進。筆者認為應(yīng)借鑒國際先進經(jīng)驗,按照全面收益的要求,編制企業(yè)收益及全面收益表。
二、利潤表的改進
(一)改進后的利潤表——收益及全面收益表
目前,國際上比較流行的報告企業(yè)全面收益的報告格式有雙表式和單表式兩種。不管是雙表式還是單表式,編制全面收益表的目的均是要把那些繞過利潤表直接計入資產(chǎn)負債表的項目列示在企業(yè)的全面收益中,同時通過重分類調(diào)整來區(qū)別未實現(xiàn)損益和已實現(xiàn)損益。鑒于我國目前繞過利潤表直接計入資產(chǎn)負債表的項目和未實現(xiàn)損益項目還不是很多,而且出于報表編制成本考慮,筆者認為一表式的報告比較適合我國國情。企業(yè)收益及全面收益表內(nèi)容如表1所示。
收益及全面收益表由營業(yè)利潤、非正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的利潤(營業(yè)外收入減去營業(yè)外支出)、應(yīng)確認但未實現(xiàn)收益、繞過利潤表直接計入所有者權(quán)益的利得或損失四部分組成。用公式表示即為:凈利潤=已實現(xiàn)收入-已實現(xiàn)費用 已實現(xiàn)利得-已實現(xiàn)損失=營業(yè)利潤 非正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的利潤,全面收益=凈利潤 已確認未實現(xiàn)損益 繞過利潤表直接計入所有者權(quán)益的利得或損失。為了方便描述,筆者將已確認未實現(xiàn)損益和繞過利潤表直接計入所有者權(quán)益的利得或損失統(tǒng)稱為其他全面收益,則全面收益=凈利潤 其他全面收益。
在編制收益及全面收益表時,為了區(qū)分已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益,還需對一些項目進行重分類調(diào)整。這是因為在實現(xiàn)時,包括在凈利潤中的某些損益可能在實現(xiàn)之前就已經(jīng)確認為其他全面收益,為了避免該損益在全面收益中重復(fù)計算,必須在凈利潤與其他全面收益之間進行重分類調(diào)整。即將已實現(xiàn)的損益從其他全面收益中剔除。
下面舉例說明重分類調(diào)整的方法及過程。假設(shè)2006年1月1日某企業(yè)以每股10元購進股票1 000股,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2006年12月31日、2007年12月31日的股票公允價值分別為每股12元和每股15元。2007年12月31日企業(yè)按公允價值將股票全部出售。假設(shè)股票不附帶股利,所得稅率為30%。則企業(yè)在2006年12月31日的未實現(xiàn)收益(稅后)
=1 000×(12-10)×(1-30%)=1 400元,企業(yè)在2007年12月31日的未實現(xiàn)收益(稅后)=1 000×(15-12)×(1-30%)
=2 100元,企業(yè)在2007年12月31日已實現(xiàn)收益(稅前)=1 000
×(15-10)=5 000元,企業(yè)在2007年12月31日已實現(xiàn)收益(稅后)=5 000×(1-30%)=3 500元。和此項可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)的損益在企業(yè)2006年和2007年“收益和全面收益表”中的列示情況如表2所示(其他項目均省略):
(二)編制“收益及全面收益表”的意義
1.“收益及全面收益表”中列示了“全面收益”總額,對于報表使用者來說這是一個有用的計量,它可以顯示一個企業(yè)在某個期間完整的經(jīng)營成果。而且采用一表式的結(jié)構(gòu),將所有的全面收益都列示在一張表格中,有利于使用者活動和進行分析。
2.“收益及全面收益表”的編制不但突破了損益確認的“實現(xiàn)原則”,而且通過每期的重分類調(diào)整明確了已實現(xiàn)損益與未實現(xiàn)損益的區(qū)別。已實現(xiàn)損益構(gòu)成了企業(yè)的凈利潤,而未實現(xiàn)損益作為凈利潤項目之外的損益確認為企業(yè)的其他全面收益。這種做法有利于報表使用者正確理解報表信息,增強了報表的有用性。
3.“收益及全面收益表”將繞過利潤表直接計入所有者權(quán)益的項目分類反映在全面收益中。收益表與資產(chǎn)負債表之間的本原勾稽關(guān)系得以重建,即,企業(yè)的全面收益=期初所有者權(quán)益-期末所有者權(quán)益 所有者投資-對所有者分配利潤。這種關(guān)系的重建不但更好地貫徹了“全面收益觀”,提高了資產(chǎn)負債表與收益表的有用性,而且更加符合會計要素的定義。
(三)“收益及全面收益表”的局限性
1.采用一表式結(jié)構(gòu)編制“收益及全面收益表”,凈利潤只是作為全面收益的一個組成部分列示,降低了凈利潤指標的重要性。為了解決這個問題,可以考慮在現(xiàn)有利潤表之外,再編制一張企業(yè)全面收益表。此表以利潤表中的凈利潤為起點報告企業(yè)的全面收益。
2.“收益及全面收益表”編制只是對利潤表和資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)的重新組織而已,并沒有解決全面收益及其組成項目的確認與計量問題。從理論上說,完整的全面收益觀的貫徹應(yīng)當對全部損益進行確認與計量。這樣,勢必要全面修訂現(xiàn)行的會計準則實務(wù)操作,會在諸如資產(chǎn)與負債應(yīng)采用何種計量屬性進行計量等方面的問題上引起很多爭議。所以國際上流行的思路是先搭起一個框架,然后通過制定會計準則往里面填充內(nèi)容。但隨著公允價值計量的推廣,未實現(xiàn)的損益會越來越多。計量的變化必然會導(dǎo)致新的確認問題的出現(xiàn)。要解決這個問題,必須修改財務(wù)會計的概念框架。
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