生態(tài)問題的日益嚴(yán)峻,使得生態(tài)型企業(yè)備受重視并逐漸成為市場(chǎng)的新寵。生態(tài)型企業(yè)指經(jīng)營(yíng)的主要目標(biāo)是為減緩全球生態(tài)惡化發(fā)揮作用的生態(tài)友好型和生態(tài)改善型企業(yè)。然而,生態(tài)型企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)持續(xù)盈利并發(fā)展壯大,重要條件之一即是存在生態(tài)資本與經(jīng)濟(jì)資本對(duì)等轉(zhuǎn)化的機(jī)制,通過該機(jī)制將生態(tài)型企業(yè)的生態(tài)經(jīng)營(yíng)成果(生態(tài)價(jià)值)及時(shí)地轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)效益。生態(tài)價(jià)值不僅要得到認(rèn)同,而且必須以某種方式得到適當(dāng)?shù)膶?shí)現(xiàn),這是經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的必由之路。因此,在生態(tài)型企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,既要核算其經(jīng)濟(jì)活動(dòng),也要將其生態(tài)經(jīng)營(yíng)(保護(hù))活動(dòng)納入會(huì)計(jì)核算體系。生態(tài)型企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)基于廣義資本將生態(tài)資本和經(jīng)濟(jì)資本同時(shí)反映在單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中,既反映生態(tài)經(jīng)營(yíng)投入的經(jīng)濟(jì)資本,也反映經(jīng)濟(jì)資本轉(zhuǎn)化的生態(tài)資本及其增值,同時(shí)反映生態(tài)資本經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)后還原的經(jīng)濟(jì)資本及其增值(市場(chǎng)交易方式和政府補(bǔ)償方式)。本文擬就生態(tài)型企業(yè)生態(tài)價(jià)值的會(huì)計(jì)確認(rèn)及歸屬問題予以探討。
一、生態(tài)型企業(yè)生態(tài)價(jià)值確認(rèn)范圍
一項(xiàng)生態(tài)效益能否納入會(huì)計(jì)核算體系,應(yīng)依照其符合會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的程度而定。這里的確認(rèn)條件主要是兩個(gè)方面,一是該生態(tài)效益是否具有足夠大或足夠重要的效用;二是該效用能否通過一定的方法合理地計(jì)量,兩個(gè)條件缺一不可。從國(guó)內(nèi)外的相關(guān)文獻(xiàn)看,對(duì)于生態(tài)效益的內(nèi)涵及納入價(jià)值核算的內(nèi)容,目前尚無統(tǒng)一的定論。根據(jù)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的多樣性,國(guó)內(nèi)外主要從涵養(yǎng)水源、保育土壤、生態(tài)防護(hù)、凈化環(huán)境、固碳釋氧、生態(tài)游憩、生物多樣性保護(hù)等方面開展了研究(見表1)。
同時(shí),生態(tài)型企業(yè)生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算中的生態(tài)效益核算范圍也是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念。會(huì)計(jì)核算要體現(xiàn)重要性原則,納入某一主體會(huì)計(jì)核算的生態(tài)效益應(yīng)具有對(duì)該主體的重要性,應(yīng)有利于滿足主要信息使用者了解生態(tài)信息的需要。在我國(guó)生態(tài)效益補(bǔ)償基金制度中,對(duì)生態(tài)公益林所保護(hù)的主要生態(tài)效益均作了界定。生態(tài)效益補(bǔ)償基金管理辦法將生態(tài)公益林分為防護(hù)林和特種用途林兩類,防護(hù)林又分為水源涵養(yǎng)林、水土保持林、防風(fēng)固沙林、防護(hù)林,特種用途林分為國(guó)防林和自然保護(hù)林。我國(guó)《森林法》第4條規(guī)定,森林包括5種,其中防護(hù)林是以防護(hù)為主要目的的森林、林木和灌木叢,包括水源涵養(yǎng)林、水土保持林、防風(fēng)固沙林、農(nóng)田與牧場(chǎng)防護(hù)林、護(hù)岸林和護(hù)路林;特種用途林是以國(guó)防、環(huán)境保護(hù)、科學(xué)實(shí)驗(yàn)等為主要目的的森林和林木,包括國(guó)防林、實(shí)驗(yàn)林、母樹林、環(huán)境保護(hù)林、風(fēng)景林、名勝古跡和革命紀(jì)念地的林木和自然保護(hù)區(qū)的森林。這說明,對(duì)具體的生態(tài)系統(tǒng)而言,其納入會(huì)計(jì)核算范圍的生態(tài)效益種類可能不盡相同。
此外,能否予以可靠地計(jì)量,也是生態(tài)效益核算范圍的重要取舍因素。生態(tài)價(jià)值的計(jì)量將主要采取公允價(jià)值法,而公允價(jià)值法的獲取最青睞于公平公開的市場(chǎng)報(bào)價(jià)。從這個(gè)角度看,一項(xiàng)生態(tài)效益能否作為會(huì)計(jì)核算范圍,又與其生態(tài)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展?fàn)顩r緊密相關(guān)。侯元兆(2008)對(duì)我國(guó)森林的涵養(yǎng)水源、土壤保育、固碳釋氧、調(diào)節(jié)氣候和凈化環(huán)境、生物多樣性維護(hù)、農(nóng)業(yè)防護(hù)以及景觀游憩7種生態(tài)服務(wù)的市場(chǎng)化程度進(jìn)行研究,結(jié)果顯示,中國(guó)流域服務(wù)、景觀游憩服務(wù)和生物多樣性服務(wù)3個(gè)市場(chǎng)已經(jīng)有較大規(guī)模,且已開始對(duì)于生態(tài)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)顯示出市場(chǎng)的積極作用;中國(guó)現(xiàn)有森林碳匯交易規(guī)模不足1 000萬美元,但今后自由交易的潛力很大;中國(guó)的森林農(nóng)業(yè)防護(hù)服務(wù)主要是政府承辦大型項(xiàng)目和政府買單,其中通過市場(chǎng)化機(jī)制提高效率的空間很大。
故此,納入會(huì)計(jì)核算的生態(tài)效益范圍可歸納為涵養(yǎng)水源、保育土壤、固碳釋氧、凈化環(huán)境、生態(tài)防護(hù)、生態(tài)游憩、生物多樣性,這7項(xiàng)生態(tài)效益可按其市場(chǎng)化程度分為3個(gè)層次,第一層次包括涵養(yǎng)水源、生態(tài)游憩和生物多樣性;第二層次包括固碳釋氧和生態(tài)防護(hù),第三層次為保育土壤和凈化環(huán)境。生態(tài)效益核算層次的劃分體現(xiàn)了納入主體會(huì)計(jì)核算的生態(tài)效益的優(yōu)先順序和可靠程度。對(duì)于被冠以特定生態(tài)功能的生態(tài)系統(tǒng),其核算的生態(tài)效益項(xiàng)目應(yīng)依其經(jīng)營(yíng)(保護(hù))目的而改變。
二、生態(tài)型企業(yè)生態(tài)價(jià)值確認(rèn)時(shí)間
總體而言,生態(tài)價(jià)值的確認(rèn)時(shí)間應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制,滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件時(shí)即確認(rèn)某項(xiàng)生態(tài)價(jià)值。對(duì)于存在生態(tài)服務(wù)市場(chǎng)的生態(tài)效益的確認(rèn)時(shí)間問題,會(huì)計(jì)可依據(jù)收到的交易憑證據(jù)以入賬。但大多數(shù)生態(tài)效益尚不存在運(yùn)行良好的市場(chǎng),其價(jià)值確認(rèn)難以從市場(chǎng)上獲取價(jià)格信息,此時(shí)加入政府的力量是必要的(張長(zhǎng)江,2009)。生態(tài)效益的會(huì)計(jì)確認(rèn)可分為初始確認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)(計(jì)量),在加入政府力量后,生態(tài)效益的初始確認(rèn)就演變?yōu)閷?duì)生態(tài)價(jià)值的初始認(rèn)定問題。
鑒于目前的實(shí)際情況,生態(tài)效益的初始確認(rèn)是整個(gè)確認(rèn)乃至生態(tài)型企業(yè)生態(tài)會(huì)計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié),因?yàn)槌跏颊J(rèn)定的隨意將足以導(dǎo)致后續(xù)會(huì)計(jì)核算的混亂和毫無意義。初始確認(rèn)應(yīng)由各級(jí)政府主導(dǎo),由國(guó)家林業(yè)局和中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估學(xué)會(huì)共同認(rèn)定的,并由省級(jí)生態(tài)資源監(jiān)測(cè)中心、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師和生態(tài)效益評(píng)估專家聯(lián)合組成的生態(tài)效益評(píng)估認(rèn)定組來執(zhí)行生態(tài)效益初始確認(rèn)工作(見圖1)。這種認(rèn)定的優(yōu)點(diǎn)是既可保證認(rèn)定的權(quán)威性,也可保證認(rèn)定的專業(yè)性,但單位花費(fèi)的認(rèn)定成本可能較高。
由于許多生態(tài)效益服務(wù)尚未形成健全的市場(chǎng)機(jī)制,生態(tài)效益的確認(rèn)難以全部依據(jù)來自交易事項(xiàng)發(fā)生的憑據(jù),而要大量依靠上述生態(tài)效益認(rèn)定后簽發(fā)的認(rèn)定證明。生態(tài)價(jià)值的確認(rèn)仍應(yīng)最大限度地依據(jù)市場(chǎng)信息,當(dāng)市場(chǎng)信息無法獲取時(shí)則采取評(píng)估認(rèn)定的方法。生態(tài)價(jià)值初始確認(rèn)的時(shí)間可每年一次,即每年末評(píng)估認(rèn)定生態(tài)經(jīng)營(yíng)(保護(hù))單位在過去的一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)所取得的生態(tài)效益方面的經(jīng)營(yíng)(保護(hù))成果。在認(rèn)定時(shí),生態(tài)效益已經(jīng)產(chǎn)生并被受體接受,因此生態(tài)價(jià)值的確認(rèn)屬于事后確認(rèn),這從某種意義上與會(huì)計(jì)的歷史成本原則不謀而合。主體在收到生態(tài)效益評(píng)估認(rèn)定組出具的評(píng)估認(rèn)定報(bào)告后,即以此作為核算生態(tài)效益及其外部性的會(huì)計(jì)憑證。也就是說,在目前的條件下,主體對(duì)生態(tài)價(jià)值的入賬和調(diào)賬頻率為每年一次。但隨著評(píng)估技術(shù)的提高、評(píng)估成本的下降和更多的生態(tài)服務(wù)產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng),生態(tài)價(jià)值的做賬頻率可加快,如發(fā)展為每月一次,直至全部按交易額入賬(此時(shí)生態(tài)效益外部性將不復(fù)存在)。
三、生態(tài)型企業(yè)生態(tài)價(jià)值的分化歸屬
主體在一定時(shí)期內(nèi)(如一個(gè)會(huì)計(jì)期間)所實(shí)現(xiàn)的生態(tài)效益應(yīng)視為其生態(tài)經(jīng)營(yíng)(保護(hù))成果。既然將生態(tài)效益總體上界定為經(jīng)營(yíng)成果,就應(yīng)將生態(tài)效益體現(xiàn)于主體的利潤(rùn)表之中。主體在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的生態(tài)經(jīng)營(yíng)成果中,有一部分得到了形態(tài)上的轉(zhuǎn)化,即一部分生態(tài)價(jià)值通過生態(tài)效益補(bǔ)償收入和生態(tài)服務(wù)產(chǎn)品交易收入轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)成果和相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn);另一部分生態(tài)經(jīng)營(yíng)成果由于市場(chǎng)失靈或政府失靈,尚未得到轉(zhuǎn)化,仍以生態(tài)成果的形式存在,這部分生態(tài)經(jīng)營(yíng)成果即為生態(tài)效益外部性價(jià)值(見圖2)。已轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)效益的生態(tài)價(jià)值將以經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)收入、經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)等項(xiàng)目進(jìn)入現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系,暫轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)效益的生態(tài)效益(生態(tài)效益外部性價(jià)值),通過擴(kuò)展現(xiàn)行會(huì)計(jì)內(nèi)涵,以生態(tài)債權(quán)、生態(tài)權(quán)益及生態(tài)利潤(rùn)等項(xiàng)目進(jìn)入生態(tài)型企業(yè)的會(huì)計(jì)體系。
將生態(tài)價(jià)值分化歸屬的會(huì)計(jì)處理做法,有利于反映主體生態(tài)資本與經(jīng)濟(jì)資本的轉(zhuǎn)化過程和轉(zhuǎn)化程度,有利于主體充分發(fā)掘蘊(yùn)含于生態(tài)系統(tǒng)中的經(jīng)濟(jì)效益,努力實(shí)現(xiàn)生態(tài)效益與經(jīng)濟(jì)效益的雙贏。生態(tài)型企業(yè)的經(jīng)營(yíng)對(duì)象包括兩個(gè)方面:生態(tài)資本和經(jīng)濟(jì)資本,經(jīng)營(yíng)(保護(hù))目標(biāo)不同導(dǎo)致在生態(tài)經(jīng)營(yíng)(保護(hù))活動(dòng)對(duì)這兩種資本的經(jīng)營(yíng)策略不同。如公益性生態(tài)經(jīng)營(yíng)(保護(hù))目標(biāo)主要是生態(tài)資本的保值增值,即通過恰當(dāng)?shù)纳鷳B(tài)資本運(yùn)營(yíng)方式,通過生態(tài)系統(tǒng)自身的努力和來自系統(tǒng)外部的質(zhì)能輸入,使得生態(tài)資本在系統(tǒng)構(gòu)成要素的質(zhì)量、結(jié)構(gòu)、過程等方面維持穩(wěn)定或者更加合理與優(yōu)化,使生態(tài)資本能夠提供更優(yōu)的生態(tài)功能和服務(wù),從而達(dá)到生態(tài)資本的保值和增值。生態(tài)型企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)應(yīng)放在生態(tài)資本和經(jīng)濟(jì)資本的共同利益上,既注重生態(tài)資本運(yùn)營(yíng),也注重經(jīng)濟(jì)資本運(yùn)營(yíng),使生態(tài)系統(tǒng)綜合發(fā)揮生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益。生態(tài)資本經(jīng)濟(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)具有階段性和過程性特征,生態(tài)資本向經(jīng)濟(jì)資本的轉(zhuǎn)化具有潛伏性,生態(tài)資本營(yíng)運(yùn)空間巨大。生態(tài)型企業(yè)應(yīng)同時(shí)重視兩種資本的經(jīng)營(yíng),將兩種資本置于同等位置。生態(tài)型企業(yè)會(huì)計(jì)核算將生態(tài)價(jià)值按其經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)狀況予以分置,同時(shí)保留現(xiàn)存的生態(tài)效益外部性價(jià)值向經(jīng)濟(jì)價(jià)值后續(xù)轉(zhuǎn)化的會(huì)計(jì)處理空間,這樣不僅能夠反映兩種價(jià)值形態(tài)的初始分置,還能夠動(dòng)態(tài)反映兩種價(jià)值形態(tài)的后續(xù)分置和轉(zhuǎn)化。
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