農(nóng)業(yè)企業(yè)是指從事農(nóng)、林、牧、副、漁業(yè)等生產(chǎn)經(jīng)營活動,具有較高的商品率,能夠?qū)嵭凶灾鹘?jīng)營、獨立經(jīng)濟核算,具有法人資格的盈利性的經(jīng)濟組織。早在14世紀,英、法等國已出現(xiàn)了最早的資本主義性質(zhì)的農(nóng)業(yè)企業(yè)——租地農(nóng)場。產(chǎn)業(yè)革命以后,各種形式的資本主義農(nóng)業(yè)企業(yè),如家庭農(nóng)場、合作農(nóng)場、公司農(nóng)場、聯(lián)合農(nóng)業(yè)企業(yè)等大量發(fā)展,成為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的基本經(jīng)濟單位。中國的農(nóng)業(yè)企業(yè)是在1979年以后,隨著改革開放和農(nóng)村商品經(jīng)濟的發(fā)展而出現(xiàn)的。其形式主要有農(nóng)作物種植企業(yè)、林業(yè)企業(yè)、畜牧業(yè)企業(yè)、副業(yè)企業(yè)、漁業(yè)企業(yè)以及生產(chǎn)、加工、銷售緊密結(jié)合的聯(lián)合企業(yè)等。農(nóng)業(yè)會計則是以農(nóng)業(yè)企業(yè)為主體進行會計核算的一種行業(yè)會計。由于我國地域廣闊,地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展不平衡,農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)過程、組織形式和管理體制等與其它行業(yè)均存在有較大的差別,使農(nóng)業(yè)會計核算具有其獨特的一面。目前尚還存在著一些問題,在此共同探討,研究解決。
一、關(guān)于農(nóng)業(yè)會計核算的特點
(一)核算內(nèi)容的廣泛性
農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營,往往涉及農(nóng)、林、牧、副、漁、工、商、運、建、服等多種行業(yè),有的國營農(nóng)場還設(shè)有學校、醫(yī)院等事業(yè)單位。這就要求會計核算既要滿足企業(yè)綜合管理的需要,匯總提供核算資料;又要能夠適應(yīng)多種行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點,分別計算各個行業(yè)的費用成本與財務(wù)成果,并考核各種非生產(chǎn)性的開支,其核算內(nèi)容非常廣泛。
(二)核算體制的復雜性
農(nóng)業(yè)企業(yè)實行多種經(jīng)營與雙層經(jīng)營體制,如國營農(nóng)場有場部、分場、站和隊等多個層次,還普遍建立了專業(yè)性服務(wù)組織和職工家庭農(nóng)場;農(nóng)村經(jīng)濟合作組織在普遍推行農(nóng)戶聯(lián)產(chǎn)承包的同時,也相應(yīng)建立了統(tǒng)一經(jīng)營的生產(chǎn)和服務(wù)組織;鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的體制更是復雜多樣。這些無疑給農(nóng)業(yè)會計核算帶來了復雜性。
(三)核算方法的靈活性
現(xiàn)階段我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)組織比較分散,經(jīng)營形式以集體經(jīng)濟為主,經(jīng)營管理的自主權(quán)較大,生產(chǎn)成果的自給程度較高,會計核算水平與會計工作的管理水平差距較大,使得農(nóng)業(yè)會計核算方法具有較大的靈活性。例如,農(nóng)業(yè)企業(yè)普遍實行承包經(jīng)營,有些成本資料,企業(yè)很難直接掌握,需要農(nóng)戶提供,這就要求將賬內(nèi)核算與賬外核算結(jié)合起來,將會計核算與統(tǒng)計核算結(jié)合起來。
(四)核算周期的不穩(wěn)定性
由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)作業(yè)的特殊性,受氣候、地理因素影響較大,勞動時間與農(nóng)畜產(chǎn)品生產(chǎn)(生長)時間往往不一致,呈現(xiàn)出生產(chǎn)周期長、季節(jié)性和地域性強等特點。其產(chǎn)品大多是有生命的動植物,是農(nóng)業(yè)經(jīng)濟再生產(chǎn)和自然資源再生產(chǎn)相結(jié)合的產(chǎn)物,導致了農(nóng)業(yè)會計核算的周期具有不穩(wěn)定性。
(五)核算對象的不確定性
農(nóng)業(yè)企業(yè)中有的勞動資料與勞動對象可以相互轉(zhuǎn)化。例如,幼畜是勞動對象(勞動產(chǎn)品),隨著幼畜的成長成為產(chǎn)役畜時,這種勞動對象(勞動產(chǎn)品)便轉(zhuǎn)化為勞動資料(固定資產(chǎn));而當產(chǎn)役畜被淘汰時,則這些勞動資料(固定資產(chǎn))又轉(zhuǎn)化為勞動對象(勞動產(chǎn)品)。核算對象在很大程度上具有不確定性。
二、關(guān)于“資源性資產(chǎn)”和“生物性資產(chǎn)”的計價與核算
“資源性資產(chǎn)”是指農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中所涉及的具有稀缺性和不可移動性的人工開發(fā)自然生成物,包括土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)等。作為自然生成物的資源性資產(chǎn)的計量,與一般會計學上所說的資產(chǎn)的計量不同。由于其稀缺性、非交易性,其計量有一套特殊的方法體系,理論界往往采用收益還原法、成本法、市場價格法、剩余法等基本方法對其價值評估,或構(gòu)建邊際機會成本模型和模糊數(shù)學模型等數(shù)學模型的方法對其價值進行計量。此外,對于一些單純性資源,如土地資源的價格,理論上還可以采用馬克思的地租資本化價格法,即:土地價格=地租÷利息率。但是,上述理論評估、計量方法,大部分還只局限于學術(shù)交流階段,認知程度較低,距離可實用性還有相當?shù)牟罹?這也正是將資源性資產(chǎn)納入會計核算體系的困難所在。筆者認為,對于資源性資產(chǎn)的初始計量,既要考慮資源性資產(chǎn)的特點,更要從我國國情出發(fā),遵循相關(guān)的法規(guī)。如對于資源性資產(chǎn)中的土地,根據(jù)我國土地管理的法規(guī):土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、交易。單從這一點來講,土地使用權(quán)是有市場價格的。但法律又明確規(guī)定不準買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地,因而土地又不存在所謂真正意義上的、自由的市場價格。那么,對于農(nóng)業(yè)企業(yè)通過行政劃撥取得的農(nóng)用地應(yīng)如何確定其初始計量的入賬價格,反映客觀、真實地土地資源資產(chǎn)的價值呢?顯然,其計量不可能按照土地中介服務(wù)機構(gòu)對土地(使用權(quán))的評估價入賬,現(xiàn)實中也不可能完全準確地去測算和取得。上述理論界采用對資源資產(chǎn)進行評估或計量的結(jié)果作為初始計量的入賬價格。為了能夠較為客觀、真實地反映農(nóng)業(yè)企業(yè)通過行政劃撥取得農(nóng)用地的這部分土地資源資產(chǎn)的價值,不妨設(shè)想,土地資源資產(chǎn)初始計量的入賬價格可參照《土地管理法》和各省、市(自治區(qū))實施土地管理法辦法關(guān)于征用農(nóng)業(yè)企業(yè)土地時應(yīng)給以補償?shù)臉藴蕘泶_定。筆者認為,對于土地資源資產(chǎn)采用征地時的土地補償費作為計量的入賬價格,既具有實用性、操作性,又具有充分的法規(guī)依據(jù);而且在理論界這也是得到認同的。而對于土地資源資產(chǎn)以外的其他資源性資產(chǎn),則可按照其建設(shè)過程中實際發(fā)生的全部支出,如水庫建設(shè)的支出,灘涂開發(fā)修建擋潮閘等支出作為計量的入賬成本。對其所占用的農(nóng)田水利用地和養(yǎng)殖水面另按土地資源資產(chǎn)進行確認和計量,這也在一定程度上體現(xiàn)了土地以外其他資源資產(chǎn)自然生成物部分的價值。
“生物性資產(chǎn)”是指有生命的動物和植物,這一定義與國際會計準則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動是自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟再生產(chǎn)相結(jié)合的一種生產(chǎn)活動方式,其許多特征決定了農(nóng)業(yè)企業(yè)中生物資產(chǎn)的確認和劃分具有復雜性和差異性。如我國新頒布的《企業(yè)會計準則第5號
——生物資產(chǎn)》第五條規(guī)定須同時滿足下列條件,才能予以確認為生物資產(chǎn):(1)企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該資產(chǎn);(2)該資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè);(3)該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。同時將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn),包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn),包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn),包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。但對于一些特殊具體的生物資產(chǎn),很難對其進行準確地確認和計量。如良種場用來進行試驗和繁育的農(nóng)作物新品種的籽種、農(nóng)場中還沒有長大的幼畜,在當期是屬于消耗性生物資產(chǎn),還是作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行會計核算?再如母馬生下一個小馬駒,小馬駒的價值該如何準確計量?新準則談到采用名義價格,如果名義價格不容易找到或沒辦法獲取,則可暫采用一塊錢計價模式。而當小馬駒長成馬后是有價值的,馬的增值部分一直要延續(xù)到這匹馬最終轉(zhuǎn)讓時才能體現(xiàn)出來,馬在飼養(yǎng)過程中所花費的代價是全部計入了當期損益,但馬的賬面價值一直是維持在一塊錢,這顯然不合理。對此,新準則中還沒有一個具體、詳細的規(guī)定。在此,希望各有關(guān)部門針對其行業(yè)的特點,在新準則的基礎(chǔ)上進一步完善和制定如種植業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、副業(yè)和漁業(yè)等行業(yè)具體的生物資產(chǎn)的確認、劃分和計量標準。
三、關(guān)于會計信息的披露與報告
在農(nóng)業(yè)企業(yè)核算中有時會存在會計信息大量失真的現(xiàn)象。這是因為:
(1)農(nóng)場與承包農(nóng)戶(家庭農(nóng)場)之間的關(guān)系往往表現(xiàn)為一種收取承包費(實物地租)的形式。例如一些規(guī)模較小的國有農(nóng)場將土地承包給職工、周圍農(nóng)戶以及外來的農(nóng)戶,實行“自主經(jīng)營”的管理模式,完全由承包者自己根據(jù)市場需求來決定所種植農(nóng)作物的種類和面積,農(nóng)場總部只負責承包合同的簽訂、承包費的收取與管理,以及向上級主管部門定期報送統(tǒng)計報表等。很顯然,在這種經(jīng)營管理體制下,農(nóng)場本身也就沒有健全的會計核算制度,至多是編制一些簡單的統(tǒng)計報表,根本無法提供完整的農(nóng)產(chǎn)品成本核算資料;(2)承包農(nóng)戶的數(shù)量多而分散,自身的會計業(yè)務(wù)水平有限,平時不對農(nóng)業(yè)活動進行記賬、核算,而農(nóng)場只是大致估計和分析匯總各農(nóng)戶的會計資料,根本無法提供反映農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動和農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的詳細會計核算資料,尤其是某一種農(nóng)產(chǎn)品的成本核算資料;(3)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動受自然條件的影響較大,人類無法預測和預防一些不利自然事項的發(fā)生,不能對農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程進行有效地控制和監(jiān)督,因而無法保證農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的會計計量與記錄的準確性;
(4)作為土地承包者的農(nóng)戶與家庭農(nóng)場,在自主經(jīng)營模式下,完全可以自己占有、支配完成承包任務(wù)后剩余的部分,而反映農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動會計信息的準確與失真對各承包戶的利益并沒有多大的利害關(guān)系,利益激勵機制的缺乏進一步導致了會計信息的失真。
對此,筆者認為應(yīng)結(jié)合當?shù)氐木唧w農(nóng)業(yè)生產(chǎn)條件和農(nóng)業(yè)企業(yè)的規(guī)模大小,以及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所占比重的高低,在借鑒《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》等國外的一些會計核算準則,以及在我國新頒布企業(yè)會計準則的基礎(chǔ)上,進一步對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動實行專業(yè)化核算。如將農(nóng)業(yè)企業(yè)劃分為以農(nóng)業(yè)為主的股份有限公司、中小農(nóng)業(yè)企業(yè)和家庭農(nóng)場三種基本類型分別進行會計核算,以便能夠提供準確、詳實的會計核算資料,有效地進行會計信息的披露與報告。
(一)以農(nóng)業(yè)為主的股份有限公司
以農(nóng)業(yè)為主的股份有限公司應(yīng)執(zhí)行新的《企業(yè)會計制度》。由于農(nóng)業(yè)上市公司一般是由幾個與農(nóng)業(yè)有直接或間接關(guān)系的分公司所組成的,有的分公司主要從事農(nóng)產(chǎn)品的粗加工、精加工及運輸活動,已經(jīng)完全脫離農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動。因此,會計核算工作不能“一刀切”,應(yīng)按分公司的業(yè)務(wù)活動內(nèi)容進行分類。凡涉及農(nóng)業(yè)活動的分公司業(yè)務(wù),應(yīng)按農(nóng)業(yè)會計專業(yè)核算辦法,進行日常的會計賬務(wù)處理;不涉及農(nóng)業(yè)活動的分公司業(yè)務(wù),應(yīng)執(zhí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會計制度》,這樣既能反映農(nóng)業(yè)上市公司的總體財務(wù)狀況,又能提供農(nóng)產(chǎn)品成本核算的詳細資料,突出農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點,以滿足企業(yè)內(nèi)外不同會計信息使用者的需求。
(二)中小農(nóng)業(yè)企業(yè)
許多國家都有特殊行業(yè)的會計制度,如英國、加拿大、澳大利亞等國已經(jīng)發(fā)布了中小型企業(yè)的會計標準。目前,聯(lián)合國會計專家組、國際會計準則理事會也把研究制定中小企業(yè)會計準則指南作為工作重點,用于規(guī)范中小企業(yè)的會計工作。所以,對于我國中小規(guī)模的農(nóng)業(yè)企業(yè),可以先執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》,待發(fā)展到一定層次后,符合條件的農(nóng)業(yè)企業(yè)可逐步轉(zhuǎn)向執(zhí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會計制度》。
(三)家庭農(nóng)場
家庭農(nóng)場是以種植(或養(yǎng)殖)、收獲農(nóng)林畜牧產(chǎn)品為其經(jīng)營活動的農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體,其會計核算過程應(yīng)著重體現(xiàn)農(nóng)業(yè)活動的特點。一般來說,由于家庭農(nóng)場經(jīng)營者的文化素質(zhì)較低,會計知識匱乏,不具備進行精確會計核算的條件。對于這部分經(jīng)營者來說,可以要求其將農(nóng)業(yè)活動過程中的各種耗費和損失進行流水賬式的記錄和反映,以便為農(nóng)業(yè)企業(yè)系統(tǒng)的會計核算提供翔實的原始資料。
【參考文獻】
[1] 國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)[S].2003.
[2] 財政部.企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)[S].經(jīng)濟科學出版社, 2006.
[3] 宋承先.西方經(jīng)濟學[M].復旦大學出版社,2004.
[4] 朱道華.農(nóng)業(yè)經(jīng)濟學[M].中國農(nóng)業(yè)出版社,2005.
[5] 賀旭玲,王德春.農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算存在的問題及對策[J].中國農(nóng)業(yè)會計,2004.
