摘要：2006年我國發(fā)布的第5號會計準(zhǔn)則《生物資產(chǎn)》是一項全新的會計準(zhǔn)則，生物資產(chǎn)具有較強的特殊性，有許多問題需要進(jìn)一步探討。本文主要對準(zhǔn)則中涉及的生物資產(chǎn)概念、類型、確認(rèn)、計量、后續(xù)計量、信息披露等問題進(jìn)行分析。
關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則
2006年2月15日我國頒布了系列會計準(zhǔn)則，包括1項基本會計準(zhǔn)則、37項具體會計準(zhǔn)則和1項首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，其中第5號具體會計準(zhǔn)則《生物資產(chǎn)》是一項全新的會計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則一樣，是在會計國際趨同的大背景下發(fā)布的，該準(zhǔn)則借鑒和采用了國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)（IAS41）的部分成果和內(nèi)容，同時也結(jié)合我國特點，對生物資產(chǎn)的概念、分類、確認(rèn)、計量及其信息披露等相關(guān)內(nèi)容做出較為明確的規(guī)范。本文結(jié)合我國《生物資產(chǎn)》會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對生物資產(chǎn)會計相關(guān)問題進(jìn)行分析和探討。
一、生物資產(chǎn)基本概念與類型劃分
（一）生物資產(chǎn)的基本概念及其缺陷
生物資產(chǎn)，英文名稱為Biological Asset，這一概念的提法和廣泛使用始于國際會計準(zhǔn)則委員會對農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則的制訂和頒布。1994年6月，國際會計準(zhǔn)則委員會理事會開始對農(nóng)業(yè)項目的會計準(zhǔn)則進(jìn)行研究，在1999年7月公布第65號征求意見稿（ED65）中，提出了“生物資產(chǎn)”的概念，所謂生物資產(chǎn)就是指“活的動物和植物”，2000年發(fā)布的正式準(zhǔn)則也沿用了這樣的說法。
在我國《生物資產(chǎn)》會計準(zhǔn)則發(fā)布前，一些學(xué)者對生物資產(chǎn)的概念做了探討和分析，有的學(xué)者認(rèn)為，生物資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的，能夠用貨幣計量，預(yù)計會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的動物、植物和微生物。生物資產(chǎn)的收獲物（農(nóng)產(chǎn)品），加工后的產(chǎn)品（農(nóng)產(chǎn)品加工產(chǎn)品）不屬于生物資產(chǎn)的范疇。2004年財政部發(fā)布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)專業(yè)核算辦法》中談到：“本辦法所稱生物資產(chǎn)，指農(nóng)業(yè)活動所涉及的活的動物或植物”，對活的動物和植物增加一個限定詞，是“農(nóng)業(yè)活動涉及的”，IAS41在后面的內(nèi)容中提出了“農(nóng)業(yè)活動”，因此該辦法中的定義與IAS41的定義沒有實質(zhì)性的差異。
2005年7月財政部發(fā)布的《生物資產(chǎn)》具體會計準(zhǔn)則征求意見稿中對生物資產(chǎn)所做的定義如下：“生物資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成，所包含的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能能夠由企業(yè)擁有或者控制，其成本能夠可靠計量的有生命的動物和植物?！鼻抑赋?，“本準(zhǔn)則不涉及用于科學(xué)實驗的生物資產(chǎn)及用于旅游觀賞的生物資產(chǎn)”。
2006年2月15日發(fā)布的《生物資產(chǎn)》會計準(zhǔn)則中，并沒有采用征求意見稿中的定義，而是與國際會計準(zhǔn)則的定義完全相同，即“生物資產(chǎn)是指活的動物和植物”，會計準(zhǔn)則最終的定義充分體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則國際趨同的思想。
但是，包括國際會計準(zhǔn)則和我國《生物資產(chǎn)》在內(nèi)會計準(zhǔn)則對“生物資產(chǎn)”所作的定義 “活的動物和植物”，如果認(rèn)真加以分析，筆者感到這樣的定義實質(zhì)上內(nèi)容不夠完整而且過于簡單。在生物學(xué)上，按照生物資源的自然屬性將生物資源分為三大類，植物資源、動物植物和微生物資源。如果生物資產(chǎn)僅定義為動物和植物，只包含了前兩個部分，缺少了微生物，則定義是不完整的。盡管微生物目前人類對其研究和認(rèn)識還是很有限的，微生物存在及其用途的廣泛性，不限于農(nóng)業(yè)活動，使得人們對微生物價值的認(rèn)識以及從會計角度認(rèn)識微生物有許多的困難和不確定性，但不可否認(rèn)的是，目前農(nóng)業(yè)活動中，微生物生產(chǎn)和經(jīng)營是重要的組成部分，典型的如食用菌，包括多個品種的蘑菇、黑木耳、銀耳等，目前食用菌的栽培，在我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中占有很大的比例，它是我國農(nóng)業(yè)企業(yè)和農(nóng)牧民收入的重要組成部分。例如我國農(nóng)業(yè)類上市公司“九發(fā)股份”（600180）其主營范圍是食用菌、罐頭、水產(chǎn)品、蔬菜、生物有機復(fù)合肥及包裝物料的生產(chǎn)及銷售和國家允許范圍內(nèi)的自營進(jìn)出口業(yè)務(wù)，2005年報中披露的主營業(yè)務(wù)收入中，食用菌收入為76046萬元，占主營業(yè)務(wù)收入的80%，主營業(yè)務(wù)利潤占50%。該企業(yè)的主要經(jīng)營資產(chǎn)為微生物，如果生物資產(chǎn)概念中沒有包含微生物，那么問題就會出現(xiàn)，對以食用菌為生產(chǎn)經(jīng)營對象的企業(yè)其會計核算就會缺乏制度依據(jù)。
筆者比較認(rèn)同2005年7月發(fā)布的準(zhǔn)則征求意見稿的定義，在加上微生物的情況下，該定義成為“生物資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成，所包含的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能能夠由企業(yè)擁有或控制，其成本或價值能夠可靠地計量的有生命的動物、植物和微生物”。
（二）生物資產(chǎn)的類型劃分
準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類，消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)所做的類型劃分主要基于兩個方面，一是采用國際會計準(zhǔn)則的部分分類方法，IAS41中按照生產(chǎn)目的和價值轉(zhuǎn)移方式將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，然后按照成熟與否進(jìn)一步劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)，我國會計準(zhǔn)則制定中基本引用第一種分類方法，之后又加上了公益性生物資產(chǎn)，按照筆者的理解，這是基于另一方面的考慮，生物資產(chǎn)按照經(jīng)營性質(zhì)分類，可分為經(jīng)營性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，經(jīng)營性生物資產(chǎn)是指以生產(chǎn)經(jīng)營、獲取經(jīng)濟利益為主要目的的生物資產(chǎn)，包括消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)也就是“指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，主要包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和風(fēng)景林等”。公益性生物資產(chǎn)概念的提出也體現(xiàn)了我國生物資產(chǎn)的特殊性，理論上而言，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn),雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。“公益性生物資產(chǎn)”的概念的提出這也是首次。
筆者認(rèn)為，企業(yè)對生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計量于信息披露過程中，還可以根據(jù)需要將生物資產(chǎn)進(jìn)行多種分類?？梢杂腥缦路诸惙绞剑?br />
第一，按照生物學(xué)基礎(chǔ)對生物資產(chǎn)進(jìn)行分類，生物資產(chǎn)可劃分為植物資產(chǎn)、動物資產(chǎn)和微生物資產(chǎn)。這種分類是因為“植物”、“動物”、“微生物”其生長發(fā)育的差異與限制、產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的差異，存在不同的風(fēng)險與回報等，這是對生物資產(chǎn)所做的最基本的分類。
第二，按照生產(chǎn)目的和價值轉(zhuǎn)移方式對生物資產(chǎn)分類，可將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。這是IAS41提出的分類方法。
第三，按照生物資產(chǎn)是否成熟，可以分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。這也是IAS41提出的分類方法。這種分類是在前一種分類的基礎(chǔ)上來進(jìn)一步劃分。
第四，按照經(jīng)營性質(zhì)對生物資產(chǎn)進(jìn)行分類，可分為經(jīng)營性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
第五，按照動植物生長周期對生物資產(chǎn)分類，按照生長周期可將生物資產(chǎn)劃分為一年生生物資產(chǎn)和多年生生物資產(chǎn)。一年生資產(chǎn)是指生物生命周期或企業(yè)利用周期在1年之內(nèi)的生物資產(chǎn)。一般而言，一年生生物資產(chǎn)屬于企業(yè)流動資產(chǎn)，多年生生物資產(chǎn)屬于企業(yè)長期資產(chǎn)。多年生資產(chǎn)是指生物生命周期或企業(yè)利用周期在1年之內(nèi)的生物資產(chǎn)。實際中，多年生生物資產(chǎn)還需要根據(jù)資產(chǎn)屬性進(jìn)一步確定是否屬于長期資產(chǎn)。
第六，按照生物資產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)出狀況進(jìn)行分類，可以劃分為產(chǎn)出一次完成的生物資產(chǎn)和產(chǎn)出多次完成的生物資產(chǎn)。該種分類方法對生物資產(chǎn)的未來確認(rèn)與計量有著重要的意義。產(chǎn)出一次完成的生物資產(chǎn)是其產(chǎn)品最終一次形成，或者產(chǎn)品只提供一次。而產(chǎn)出多次完成的生物資產(chǎn)是其產(chǎn)品的形成是多次，或者產(chǎn)品的提供是多次的。在一年生生物資產(chǎn)中，作物資產(chǎn)如小麥等只有在其最后成熟時提供一次產(chǎn)品，此后生命終結(jié)。蔬菜是多次提供產(chǎn)品；多年生動物和植物，森林是一次提供產(chǎn)品，動物如奶牛是分次提供產(chǎn)品。
二、生物資產(chǎn)確認(rèn)條件
在財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)中，會計確認(rèn)是重要的一個環(huán)節(jié)。它決定了何時將具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄為何種要素，從而達(dá)到向企業(yè)外部的利益集團提供符合要求的信息這一根本目標(biāo)。自然界生物資源類型和品種多樣，數(shù)量巨大，但是能夠作為生物資產(chǎn)核算的必須是具備一定條件也即符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的生物資源。生物資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)，初始確認(rèn)主要是生物資源在何時以資產(chǎn)的形式進(jìn)入會計信息系統(tǒng)并予以報告。依據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)理論，結(jié)合生物資產(chǎn)的具體特點，將某一項生物資源確認(rèn)為生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)具備的條件包括可定義性、可計量性以及相關(guān)性與可靠性。IAS41規(guī)定了確認(rèn)生物資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)同時滿足三個條件，企業(yè)因過去交易的結(jié)果而控制該資產(chǎn)；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的公允價值或成本能夠可靠地計量。
我國《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；（2）與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；（3）該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
在具體確認(rèn)時，有以下幾個方面的內(nèi)容需要加以考慮：
（1）明確生物資源的所有權(quán)歸屬，是由企業(yè)所擁有或者能夠被企業(yè)控制，在自然界，有許多的生物資源并沒有明確的所有權(quán)歸屬，因而企業(yè)未擁有所有權(quán)或無法控制的生物資源不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，在農(nóng)業(yè)活動中，控制可以通過一定的證據(jù)來表明，如牲畜的法定所有權(quán)、牲畜購買、出生、斷奶時的標(biāo)志牌或戳印等。
（2）明確生物資源將會給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益，這是資產(chǎn)的最基本的性質(zhì)或特征。資產(chǎn)中所包含的未來經(jīng)濟利益,是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的潛力,這種潛力在某些情況下可以單獨產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入,而某些情況下則需與其他資產(chǎn)結(jié)合起來才可能在將來直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入。按照資產(chǎn)這一基本特征判斷,不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的生物資源,則不能確認(rèn)為企業(yè)的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益可以通過測定一些重要的物理特征加以估算。
（3）生物資產(chǎn)的形成應(yīng)當(dāng)是過去的交易或事項所形成，而不是未來交易或事項形成的生物資產(chǎn)。只有過去發(fā)生的交易或事項才能增加或減少企業(yè)的生物資產(chǎn)，不能依據(jù)談判中的交易或計劃中的經(jīng)濟業(yè)務(wù)來確認(rèn)生物資產(chǎn)。
（4）生物資產(chǎn)的成本或公允價值能夠可靠地計量。目前大多數(shù)生物資產(chǎn)可以計量，較為特殊的是森林資產(chǎn)，特別是天然林從未計價，也無成本資料，如果能夠很好地確定其公允價值，那么該類資產(chǎn)符合可計量性特征，可以確認(rèn)為生物資產(chǎn)。
三、生物資產(chǎn)的計量與后續(xù)計量
（一）生物資產(chǎn)的初始計量
我國對生物資產(chǎn)的計量包括初始計量和后續(xù)計量規(guī)定主要采用歷史成本計量模式，如果采用公允價值計量，必須是在嚴(yán)格限制條件下使用，必須“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計?！眹H會計準(zhǔn)則要求除生物資產(chǎn)的初始計量公允價值不能夠可靠計量外，一律采用公允價值計量，且規(guī)定，企業(yè)一旦采用公允價值模式計量，即使后來無法可靠地確定公允價值，也應(yīng)繼續(xù)使用公允價值，直至處置該生物資產(chǎn)。
《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，外購生物資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。（2）自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。（4）水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。
自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（1）自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。（2）自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。
自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出確定。
投資者投入生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
天然起源的生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定。
（二）生物資產(chǎn)的后續(xù)計量
《生物資產(chǎn)》規(guī)定的后續(xù)計量主要涉及生物資產(chǎn)的管理、飼養(yǎng)費用等支出以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計提以及生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。
生物資產(chǎn)的后續(xù)支出通常比較大，生物資產(chǎn)是“活”的資產(chǎn)，在存續(xù)期間需要連續(xù)不斷地投入，才能維持生物資產(chǎn)活體的存在。特別是飼養(yǎng)的動物包括畜禽和魚類等，每日都必須投入一定數(shù)量和質(zhì)量的飼料，定期投入醫(yī)藥等其他費用，以保證維持生存的需要和生長、發(fā)育、繁殖、生產(chǎn)產(chǎn)品的需要，處于不同生長階段的動物飼料投入量是極不相同的，例如奶牛，日采食量在不同階段差異非常大。如果中斷后續(xù)投入，將影響生物資產(chǎn)收獲品的數(shù)量和質(zhì)量，甚至不能夠維持動物的生存，生物資產(chǎn)價值將會減少，因此生物資產(chǎn)的后續(xù)支出通常數(shù)額比較大。生物資產(chǎn)的后續(xù)支出如何計量也是一個重要的問題。對后續(xù)支出的計量IAS41沒有明確規(guī)定如何進(jìn)行計量。后續(xù)支出是資本化還是費用化是值得探討的問題。
《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入林木類生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。也就是說，生物資產(chǎn)的后續(xù)支出通常不再資本化，而直接記入當(dāng)期損益。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后，或者達(dá)到成熟可以提供農(nóng)產(chǎn)品或者新的生物資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。產(chǎn)量法是該準(zhǔn)則提出的計提折舊的新方法，產(chǎn)量法實質(zhì)是工作量法的一種特殊形式，按照生物資產(chǎn)提供的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量以及新的生物資產(chǎn)的數(shù)量來計提折舊的方法。筆者認(rèn)為，產(chǎn)量法更能夠體現(xiàn)生物資產(chǎn)的自身的生長發(fā)育規(guī)律，符合成本收益配比原則。
《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于年度終了對生產(chǎn)性和公益生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查。如果有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因?qū)е缕渖a(chǎn)成本高于可收回金額的，應(yīng)按可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備，且一經(jīng)計提不能轉(zhuǎn)回。這一點與國際會計準(zhǔn)則有一定的差異。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)按照公允價值減去估計銷售時費用進(jìn)行生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去估計銷售費用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)包括在其發(fā)生期間的損益中。如果公允價值無法可靠計量，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定按類同于固定資產(chǎn)和存貨進(jìn)行確定，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準(zhǔn)備，但當(dāng)據(jù)以計提減值準(zhǔn)備的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價值時，已計提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。
四、生物資產(chǎn)的收獲與處置
收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，與生物資產(chǎn)有較大的區(qū)別，除了部分可以留做種用外，絕大多數(shù)農(nóng)產(chǎn)品不再參與生物轉(zhuǎn)化活動，因而已不具有生物資產(chǎn)的特性，因此準(zhǔn)則也規(guī)定，收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品作為企業(yè)的存貨處理，執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 號——存貨》。消耗性生物資產(chǎn)在收獲或出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法包括加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出計算確定，并采用加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本。
五、生物資產(chǎn)信息披露
《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值。（2）各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價準(zhǔn)備累計金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準(zhǔn)備累計金額。（3）天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量。（4）用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價值。（5）與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險情況與管理措施。同時要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動有關(guān)的下列信息：（1）因購買而增加的生物資產(chǎn)；（2）因自行培育而增加的生物資產(chǎn)；（3）因出售而減少的生物資產(chǎn)；（4）因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)；（5）計提的折舊及計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備；（6）其他變動。
生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的主要資產(chǎn)，生物資產(chǎn)信息的披露有助于投資者( 債權(quán)人以及管理當(dāng)局等信息需求者做出正確的決策，因而在財務(wù)報告中應(yīng)當(dāng)盡可能向信息使用者提供全面、有用的生物資產(chǎn)信息。根據(jù)我國目前情況，生物資產(chǎn)信息通過會計報表和會計報表附注的形式從定性和定量兩個方面分別加以披露，包括生物資產(chǎn)實物信息披露和價值信息披露。
作者：張心靈 劉英 文章來源：內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院
