西方會(huì)計(jì)界關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究起步較早，經(jīng)過幾十年的研究，已經(jīng)形成了較為科學(xué)和完善的理論體系。了解西方會(huì)計(jì)目標(biāo)研究的歷史演進(jìn)，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)理論的學(xué)習(xí)與借鑒。按會(huì)計(jì)目標(biāo)的地位與作用劃分，筆者將西方會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究歷史分為四個(gè)階段：
一、20世紀(jì)60年代以前，會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念還未受到廣泛重視，僅僅是在文獻(xiàn)中被直接或間接地提及。
早在1921年Simpson的一本著作中，提到“會(huì)計(jì)的目的”和“會(huì)計(jì)師的目的”等概念。1938年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的一份研究報(bào)告認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是“有助于企業(yè)的運(yùn)行，以達(dá)到其既定的目的”(Sanders and others,1938)。從此，會(huì)計(jì)目標(biāo)這一概念開始出現(xiàn)在各種文獻(xiàn)中。
1940年，佩頓和利特爾頓在其共同合作的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目的是“提供關(guān)于某一企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，加以匯集、整理與提供，以滿足管理當(dāng)局、投資人和社會(huì)公眾的要求”。在此期間，坎寧、吉爾曼等人在他們的著作中也都間接討論到了會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念。
首次將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為直接研究對(duì)象的是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯朵伯斯(G.J.Staubus)，他于1952年在其博士論文中專門研究了會(huì)計(jì)目標(biāo)的問題，提出會(huì)計(jì)目標(biāo)是“提供對(duì)投資人決策有用的信息”。隨后，著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓在《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書中，相當(dāng)詳盡地研究了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，把會(huì)計(jì)目標(biāo)分為中間目標(biāo)、前提目標(biāo)和最高目標(biāo)，認(rèn)為會(huì)計(jì)是以數(shù)據(jù)為手段來幫助人們了解企業(yè)。1955年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)所屬的“公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的概念與準(zhǔn)則委員會(huì)”(Committee on Concepts and Standards Underlying Corporate Financial Statements)在其發(fā)表的“公開財(cái)務(wù)報(bào)告的揭示準(zhǔn)則”中，也討論了財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。
二、20世紀(jì)60年代，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論被普遍接受后，會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論真正受到重視。
1960年，一篇題為“研究方法論和會(huì)計(jì)理論構(gòu)建”的論文，也說到目標(biāo)的概念及目標(biāo)在會(huì)計(jì)理論體系中的重要性。文章說:“企業(yè)在構(gòu)造一種起服務(wù)職能的理論體系中，第一個(gè)程序是建立職能的目的和目標(biāo)。隨著時(shí)間的推移，目的和目標(biāo)是會(huì)改變的，但在任何時(shí)期，目的和目標(biāo)都必須規(guī)定明白或有可能明白地予以規(guī)定?！?Deuine，1960)。
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）于1966年在其發(fā)表的《基本會(huì)計(jì)理論說明書》（ASOBAT）第五章中，“會(huì)計(jì)的若干概念性基礎(chǔ)”那一節(jié)一開頭指出：“實(shí)質(zhì)地說，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)。更精確點(diǎn)說，會(huì)計(jì)是一個(gè)一般信息理論在如何有效地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)問題上的應(yīng)用。它也構(gòu)成為決策而提供的、按計(jì)量用語來反映的一般信息系統(tǒng)中的一大部分?！卑凑障到y(tǒng)論的原理，任何系統(tǒng)的運(yùn)行都要服從系統(tǒng)的目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的研究必須以會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究為首要問題。因此，AAA在ASOBAT中同時(shí)提出了四項(xiàng)會(huì)計(jì)目標(biāo)：（1）對(duì)有限資源的利用所做出的決策，包括辨認(rèn)決定性的決策領(lǐng)域，并確定目標(biāo)與方向；（2）有效地管理和控制一個(gè)組織的人力資源和物質(zhì)資源；（3）記錄與報(bào)告資源的經(jīng)營(yíng)責(zé)任；（4）促進(jìn)會(huì)計(jì)主體的社會(huì)職能并控制這種職能。這份說明書的發(fā)表，公開表明了會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系中最為重要的內(nèi)容之一。在它的影響下，人們開始廣泛重視對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究和討論。
1970年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）發(fā)表了第4號(hào)公告“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的基本概念與會(huì)計(jì)原則” 對(duì)會(huì)計(jì)的目標(biāo)也作了闡述。該報(bào)告認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，就是提供關(guān)于一個(gè)企業(yè)的定量化的財(cái)務(wù)信息，且這些信息有助于報(bào)表使用者（主要是投資者和債權(quán)人）的相關(guān)決策。通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，可以確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的適當(dāng)內(nèi)容（即一般目標(biāo)）以及使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息有用的屬性（即質(zhì)的目標(biāo)）。同時(shí)，又把遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，公允地揭示財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的其他變動(dòng)，作為具體財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。
AAA發(fā)表的《基本會(huì)計(jì)理論說明書》和APB發(fā)表的第4號(hào)公告，標(biāo)志著以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方向的基本形成。
受美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的委托，1971年成立了特魯伯魯?shù)挛瘑T會(huì)(Trueblood Committee)，開始專門研究財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。AICPA理事會(huì)為指導(dǎo)這項(xiàng)研究工作，提出四個(gè)參考課題：誰需要財(cái)務(wù)報(bào)表？他們需要什么信息？在他們所需要的信息中，有多少是能夠由會(huì)計(jì)師提供的？為了提供所需要的信息，要求有一個(gè)什么結(jié)構(gòu)？
1973年，特魯伯羅德委員會(huì)發(fā)表了一份題為“財(cái)務(wù)報(bào)表的目的”的研究報(bào)告。該報(bào)告指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)就是提供“據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息”，并將財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)分解為基礎(chǔ)目標(biāo)、使用者和用途、需求的信息、信息性質(zhì)、財(cái)務(wù)報(bào)表、特別推薦的報(bào)表等12項(xiàng)。這份報(bào)告第一次全面、系統(tǒng)地闡述了美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，成為了研究財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的經(jīng)典文件，其大部分內(nèi)容后來被吸收到美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第一號(hào)概念公告中，并為FASB建立以會(huì)計(jì)目標(biāo)為核心的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)奠定了基礎(chǔ)。
三、1978年以后，會(huì)計(jì)目標(biāo)被明確作為構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。
1978年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了第一號(hào)概念公告——《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，這份公告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)做了具體的論述，明確指出編制財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是：“提供對(duì)投資和信貸決策有用的信息”。同時(shí)還指出：這些信息是關(guān)于企業(yè)的；是近似計(jì)量的結(jié)果；主要是反映已發(fā)生的交易或事項(xiàng)的財(cái)務(wù)結(jié)果；是決策人員所需信息的一種來源而非全部來源；提供信息和使用信息都是要花費(fèi)成本的。
在FASB第一號(hào)概念公告發(fā)布以前，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要采用的是“假設(shè)/原則”的模式，該模式從會(huì)計(jì)基本假設(shè)推導(dǎo)出會(huì)計(jì)的基本原則，并用以指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定，其特點(diǎn)是純粹地使用演繹法，缺點(diǎn)在于如果前提假設(shè)沒有被證明具有科學(xué)和現(xiàn)實(shí)意義，那么根據(jù)這一前提制定的準(zhǔn)則就缺乏合理性和實(shí)用性。隨著第一號(hào)概念公告的發(fā)表，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，從純粹的理論研究，逐步走向應(yīng)用。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定由原來的“假設(shè)/原則的方法”模式向“目標(biāo)/準(zhǔn)則”模式轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)目標(biāo)成為美國(guó)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，并指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
FASB的這一做法，后來幾乎影響了世界上的所有的概念框架制定者。80年代后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）等各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相繼以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)制定各國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并以此為指導(dǎo)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
1982年，澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)（AARF）出版的該國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家艾倫•D•巴頓（Allan•D•Barton）所著的《會(huì)計(jì)的目標(biāo)和基本概念》一書中提出：會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)目標(biāo)只有一個(gè)：滿足使用者關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需求。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）1987年發(fā)布的《會(huì)計(jì)概念公告》（Statements of Accounting Concepts）中指出，通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向信息使用者提供對(duì)制訂并評(píng)價(jià)稀缺資源配置有用的信息，此外它還可用作管理當(dāng)局免除向報(bào)告使用者所承擔(dān)的受托管理責(zé)任的手段。
1989年7月,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）公布了《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，指出財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息，反映企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)交付給它的資源的受托管理責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任。
20世紀(jì)90年代，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）于1991年發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征》文件中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)表要提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)適應(yīng)能力的信息，以便對(duì)一系列廣泛的使用者在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策是有用的信息。1991年英格蘭威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW,Institute of Chartered Accountant of England and Wales)和蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAS,Institute of Chartered Accountant of Scotland)兩協(xié)會(huì)聯(lián)合發(fā)表《未來財(cái)務(wù)報(bào)告的模式》中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告有兩項(xiàng)主要目標(biāo)：（1）向股東、債權(quán)人或其它方面提供一個(gè)組織有關(guān)評(píng)估過去業(yè)績(jī)的信息，以便做出對(duì)未來業(yè)績(jī)的期望，從而做出與該組織有關(guān)的決策；（2）使那些包括參照會(huì)計(jì)信息為條件的契約能夠執(zhí)行。
四、2003年以來，美國(guó)證券監(jiān)管委員會(huì)（SEC）提出“目標(biāo)導(dǎo)向”的準(zhǔn)則制定方法，強(qiáng)調(diào)目標(biāo)在準(zhǔn)則制定中的作用。
盡管美國(guó)是最早提出以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)、以概念框架為指導(dǎo)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，但事實(shí)上其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定歷程中并未首尾一致地堅(jiān)持這一做法。由于經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境中各種因素共同作用，經(jīng)過數(shù)十年的演化，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)從原有尋求普遍、廣義的會(huì)計(jì)原則變?yōu)榉爆嵕唧w的會(huì)計(jì)規(guī)則，甚至針對(duì)某一特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都有相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)則予以規(guī)范。具體、繁瑣的會(huì)計(jì)規(guī)則使公司管理者通過設(shè)計(jì)“交易類型”以操縱會(huì)計(jì)信息的呈報(bào)，大大偏離了通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則揭示企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的初衷。以致于21世紀(jì)初始相繼爆發(fā)的安然、世通、施樂等公司的財(cái)務(wù)丑聞，引發(fā)了社會(huì)各界對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)疑，人們紛紛指責(zé)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)則為基礎(chǔ) [1]，過于偏重技術(shù)細(xì)節(jié)，導(dǎo)致形式重于實(shí)質(zhì)。一場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的反思揭開了序幕。
2002年7月,美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》, 要求檢討既有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，法案責(zé)成美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系轉(zhuǎn)為原則為基礎(chǔ)進(jìn)行研究，并向國(guó)會(huì)提供研究報(bào)告。隨后,FASB于2002年10月提出了題為“建議：以原則為基礎(chǔ)的美國(guó)準(zhǔn)則制定方法”的建議書,明確指出“FASB決定考慮采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制”。
然而，就在人們普遍認(rèn)為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由“以規(guī)則為基礎(chǔ)”向“以原則為基礎(chǔ)”轉(zhuǎn)變時(shí)，SEC于2003年7月25日向美國(guó)國(guó)會(huì)提交了“SEC研究報(bào)告”，提出了一種稱為“目標(biāo)導(dǎo)向”（Objectives-Oriented）的新的準(zhǔn)則制定模式。該模式的主要特征是：(1)以改善了的概念框架為基礎(chǔ)并與概念框架保持一致；(2)清楚地闡明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)；(3)提供足夠的細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu)，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性以及在應(yīng)用過程中的一致性；(4)將準(zhǔn)則中的例外減至最少；(5)避免使用明線測(cè)試以防財(cái)務(wù)操縱者只在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則而實(shí)際上背離準(zhǔn)則本來的意圖。SEC認(rèn)為：該模式強(qiáng)調(diào)了目標(biāo)在準(zhǔn)則中的作用，克服了“規(guī)則導(dǎo)向”過于詳盡復(fù)雜以及“純?cè)瓌t方法”的過于言簡(jiǎn)意賅的缺陷，是兩者之間的均衡；“目標(biāo)導(dǎo)向”準(zhǔn)則制定模式不僅繼續(xù)強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用以及改進(jìn)概念框架的必要性，而且還要求在每一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中描述針對(duì)于該項(xiàng)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo)，要求明確該準(zhǔn)則所處理的交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，并提出詳細(xì)程度恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法，試圖將“原則”和“規(guī)則”結(jié)合到恰到好處。
以目標(biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是否能如同SEC所宣稱的將“原則”和“規(guī)則”結(jié)合得恰到好處，目前我們還不能妄下定論。但可以肯定的是，這種新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的提出，將會(huì)計(jì)目標(biāo)及其研究推向了更重要的位置。無論是準(zhǔn)則的制定過程還是遵循過程，都直接以既定的會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，這同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究提出了更高的要求。只有符合客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，經(jīng)過了科學(xué)縝密的研究，具備了確實(shí)的可操作性的會(huì)計(jì)目標(biāo)，才能成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和遵循的導(dǎo)向。而這些要求又必將推進(jìn)美國(guó)，以至于全球?qū)?huì)計(jì)目標(biāo)研究的深入與發(fā)展。
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作者：姚旻霏 文章來源：浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)分院
