一、引言
煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用是我國境內(nèi)煤炭生產(chǎn)企業(yè)按規(guī)定提取,專項(xiàng)用于煤炭生產(chǎn)安全設(shè)施支出的專項(xiàng)資金儲備。煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提政策是貫徹落實(shí)國務(wù)院制定的12項(xiàng)安全生產(chǎn)治本之策的重要舉措之一。2004年財(cái)政部、國家發(fā)改委和國家煤礦安全監(jiān)察局三部委聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于<煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法>的通知》(財(cái)建[2004]119號)、2006年財(cái)政部下發(fā)的《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》(財(cái)企[2006]478號)、2008年財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會函[2008]60號)和2009年財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》(財(cái)會[2009]8號)等政策性文件對煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用的會計(jì)處理作出相應(yīng)的規(guī)定。煤礦企業(yè)自2004年開始執(zhí)行安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提政策以來,重點(diǎn)煤礦安全欠賬問題逐步緩解,煤礦企業(yè)的安全基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)明顯改善,煤礦企業(yè)基本建立了“一通三防”的瓦斯抽放監(jiān)測系統(tǒng),重點(diǎn)煤礦企業(yè)的安全生產(chǎn)形勢得到根本好轉(zhuǎn)。但在執(zhí)行煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提政策的近五年時(shí)間里,由于煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用會計(jì)處理的變革,帶來了煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用核算與管理的混亂,給煤炭企業(yè)會計(jì)工作和安全管理工作帶來了一定影響。因此,針對煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提政策變化中的焦點(diǎn)問題,結(jié)合煤炭企業(yè)生產(chǎn)實(shí)際,逐步完善煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用的會計(jì)處理,對建立煤礦企業(yè)安全投入長效機(jī)制,促進(jìn)煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
二、煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用會計(jì)處理變革
安全生產(chǎn)費(fèi)用會計(jì)處理變革大致經(jīng)歷了三個(gè)階段:
(一)第一階段
2004年財(cái)政部、國家發(fā)改委和國家煤礦安全監(jiān)察局三部委下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)煤炭安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》(財(cái)建[2004]119號)和財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)的通知》(財(cái)會[2004]3號)首次對煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用核算與管理進(jìn)行了規(guī)范。即按照噸煤固定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用,計(jì)入生產(chǎn)成本,作為負(fù)債列示,在進(jìn)行費(fèi)用性開支時(shí)直接核銷已計(jì)提金額,用于購買固定資產(chǎn),一次性提足折舊,并相應(yīng)核減掛賬金額。具體處理是企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算提取安全生產(chǎn)費(fèi)用金額時(shí),應(yīng)借記“制造費(fèi)用(提取安全費(fèi)用)”科目,即:實(shí)際產(chǎn)量×提取標(biāo)準(zhǔn),貸記“長期應(yīng)付款(應(yīng)付安全費(fèi)用)”科目。企業(yè)在未來期間使用已提取的安全費(fèi)用時(shí),在相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)直接沖減“長期應(yīng)付款(應(yīng)付安全費(fèi)用)”科目;如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn),應(yīng)在“在建工程”科目下單列項(xiàng)目,歸集所發(fā)生的費(fèi)用,待有關(guān)安全項(xiàng)目完工后,對于形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)按實(shí)際成本借記“固定資產(chǎn)”等科目,貸記“在建工程”科目;同時(shí),按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本借記“長期應(yīng)付款(應(yīng)付安全費(fèi)用)”科目,貸記“累計(jì)折舊”科目,該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計(jì)提折舊。2006年財(cái)政部又下發(fā)了《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》(財(cái)企[2006]478號),要求煤炭企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在成本費(fèi)用中列支,專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件。
(二)第二階段
2008年財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會函[2008]60號)規(guī)定:企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)反映。企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用等時(shí),借記“利潤分配——提取專項(xiàng)儲備”科目,貸記“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備購建安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等資產(chǎn)時(shí),按應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,貸記“銀行存款”等科目。對于作為固定資產(chǎn)管理和核算的安全防護(hù)設(shè)備等,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提折舊,計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備支付安全生產(chǎn)檢查和評價(jià)支出、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出等費(fèi)用性支出時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)按上述規(guī)定將安全生產(chǎn)儲備用于購建安全防護(hù)設(shè)備或與安全生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用性支出等時(shí),應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。借記“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目,貸記“利潤分配——未分配利潤”科目,但結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目余額沖減至零為限。企業(yè)未按上述規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
(三)第三階段
2009年財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)記入“4301 專項(xiàng)儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí),屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項(xiàng)儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí),按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊?！皩ｍ?xiàng)儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目反映。
三、煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用會計(jì)處理變革爭議焦點(diǎn)
從上述安全生產(chǎn)費(fèi)用會計(jì)處理變革來看,表面上爭議涉及兩個(gè)問題,一是煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用從成本中計(jì)提還是從稅后利潤中計(jì)提;二是計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)作為負(fù)債列示還是作為所有者權(quán)益列示。但實(shí)際上焦點(diǎn)是在煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用從成本中計(jì)提還是從稅后利潤中列支,這個(gè)問題解決好了,計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用作為負(fù)債列示還是作為所有者權(quán)益列示問題也就解決了。
筆者認(rèn)為直接從成本中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備在一定程度能產(chǎn)生所得稅優(yōu)惠好處,在煤炭企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益好的時(shí)候多提,在一定程度上解決煤礦安全生產(chǎn)支出以豐補(bǔ)歉的作用。但直接從成本中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備至少會帶來以下幾個(gè)問題:
(一)從成本中安全提取生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備的方法與新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則主要精神不符,會帶來煤炭成本不實(shí),會計(jì)信息失真,不利于企業(yè)科學(xué)決策
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生及其影響期間為基礎(chǔ)來確認(rèn)收入和費(fèi)用。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件下,符合資本化條件的費(fèi)用應(yīng)先對象化為資產(chǎn),然后再轉(zhuǎn)作費(fèi)用與收入進(jìn)行配比,這對于正確計(jì)量不同期間的經(jīng)營成果是十分重要的。從成本中提取安全支出儲備的方法會形成當(dāng)期收入和當(dāng)期成本費(fèi)用不配比,尤其是在當(dāng)前煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)保底,不封頂,在煤炭企業(yè)形勢逐步好轉(zhuǎn)的情況下,有些企業(yè)提取標(biāo)準(zhǔn)過高,留存結(jié)余較大,某種程度上安全生產(chǎn)費(fèi)用成了調(diào)節(jié)利潤的手段,人為造成成本失真,不利于煤礦企業(yè)科學(xué)決策與可持續(xù)發(fā)展。
(二)從成本中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備方法帶來資本化資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量困難,會導(dǎo)致煤礦企業(yè)大量固定資產(chǎn)賬實(shí)不符
從成本中計(jì)提煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備對形成的固定資產(chǎn)一次提足折舊,沖減相應(yīng)掛賬金額,從財(cái)務(wù)賬面看已無資產(chǎn)價(jià)值,但從實(shí)物角度看資產(chǎn)完好在用,造成賬實(shí)不符,給后固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量帶來不便。以一個(gè)年產(chǎn)煤5 000萬噸的煤礦企業(yè)為例,噸煤安全生產(chǎn)費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)為30元,每年提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用高達(dá)15億元,每年會產(chǎn)生價(jià)值15億元的賬外固定資產(chǎn)。從成本中計(jì)提煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備形成的大量賬外固定資產(chǎn),不利于煤礦企業(yè)資產(chǎn)管理。特別是近幾年,煤炭企業(yè)擴(kuò)張、整合、重組的力度較大,如遇資產(chǎn)評估事項(xiàng),會出現(xiàn)大量資產(chǎn)盤盈的狀況。
(三)從成本中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備不利于準(zhǔn)則國際趨同和企業(yè)海外籌資
從成本中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備是基于歷史與現(xiàn)實(shí)的考慮,現(xiàn)階段我國為解決煤炭企業(yè)安全投入資金來源問題所采取的權(quán)宜之計(jì),其他國家都不存在從成本中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備問題。稅前提取儲備勢必會造成國內(nèi)外企業(yè)按不同準(zhǔn)則計(jì)算出的會計(jì)利潤和股東權(quán)益存在顯著差別,違背了中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的理念。對比我國在香港上市的兩家煤炭公司按照不同準(zhǔn)則編制的兩套報(bào)表不難發(fā)現(xiàn),煤炭企業(yè)按國內(nèi)準(zhǔn)則計(jì)算出的利潤明顯低于國際準(zhǔn)則下的利潤。這進(jìn)一步導(dǎo)致煤炭股的定價(jià)不僅低于國外同類公司的定價(jià),也低于市場平均水平,處于折價(jià)狀態(tài),直接影響到國內(nèi)煤炭企業(yè)的海外籌資能力。
(四)從成本中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備不利于落實(shí)煤炭安全生產(chǎn)責(zé)任
煤礦生產(chǎn)的高危性,使得煤礦企業(yè)需要承擔(dān)更多的安全生產(chǎn)社會責(zé)任,根據(jù)“企業(yè)主體理論”,煤礦企業(yè)安全生產(chǎn)的責(zé)任應(yīng)由煤礦企業(yè)股東承擔(dān),從成本中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備存在安全生產(chǎn)責(zé)任由消費(fèi)者承擔(dān)的嫌疑,會造成煤礦安全生產(chǎn)責(zé)任不清,無法真正落實(shí)安全生產(chǎn)責(zé)任,難以形成煤炭企業(yè)安全投入的長效機(jī)制,不利于煤炭行業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
(五)稅收并未獲得實(shí)質(zhì)上優(yōu)惠,無法落實(shí)國務(wù)院對煤炭企業(yè)加大安全投入的所得稅優(yōu)惠政策問題
從成本中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)儲備的一個(gè)出發(fā)點(diǎn)是把稅前列支作為對安全投入的一項(xiàng)所得稅優(yōu)惠政策。但考慮到儲備形成的固定資產(chǎn)在以后不能在稅前列支折舊,從長期來看這種做法對安全資本性投入來說實(shí)質(zhì)上是推遲交納所得稅問題,只有所得稅交納時(shí)間上優(yōu)惠,沒有數(shù)量上優(yōu)惠,并沒有真正落實(shí)安全投入稅收優(yōu)惠政策,也不利于形成安全投入長效保障機(jī)制。
四、煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用的會計(jì)處理建議
(一)取消煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用從成本中計(jì)提的做法,改為從稅后利潤中計(jì)提煤礦安全支出專項(xiàng)儲備
鑒于煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用從成本中計(jì)提會計(jì)處理中存在的問題,考慮煤炭開采安全問題突出、煤炭生產(chǎn)安全投入現(xiàn)狀和新會計(jì)準(zhǔn)則要求,從長期看,筆者認(rèn)為應(yīng)取消煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用從成本中計(jì)提的做法,改為從稅后利潤中計(jì)提煤礦安全支出專項(xiàng)儲備。這樣,第一,可以解決煤炭企業(yè)采掘過程中安全防治的資金不足問題;第二,可以限制煤炭企業(yè)的稅后利潤分配水平,有利于落實(shí)煤礦企業(yè)安全生產(chǎn)的責(zé)任主體,加快構(gòu)建符合現(xiàn)代企業(yè)制度的煤炭企業(yè);第三,符合新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則精髓,有利于解決煤炭企業(yè)成本不實(shí)的問題,有利于煤炭企業(yè)科學(xué)決策;第四,有利于煤礦企業(yè)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。
(二)稅后利潤中計(jì)提煤礦安全支出專項(xiàng)儲備具體會計(jì)處理
企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用等時(shí),借記“利潤分配——提取專項(xiàng)儲備”科目,貸記“專項(xiàng)儲備——安全支出”科目。按規(guī)定范圍使用安全支出儲備支付安全生產(chǎn)檢查和評價(jià)支出、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出等費(fèi)用性支出時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。使用提取的安全支出專項(xiàng)儲備形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn),此后該項(xiàng)固定資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提折舊,計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用。企業(yè)按規(guī)定將安全支出專項(xiàng)儲備用于購建固定資產(chǎn)或與之相關(guān)的費(fèi)用性支出等時(shí),應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),借記“專項(xiàng)儲備——安全支出”科目,貸記“利潤分配——未分配利潤”科目,但結(jié)轉(zhuǎn)金額以“專項(xiàng)儲備——安全支出”科目余額沖減至零為限。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部,國家發(fā)展改革委,國家煤礦安全監(jiān)察局.關(guān)于印發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費(fèi)管理問題的若干規(guī)定》的通知(財(cái)建[2004]119號).
[2] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)制度>和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》的通知.
[3] 財(cái)政部.關(guān)于做好執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知(財(cái)會函[2008]60號).
[4] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(財(cái)會[2009]8號).
