一、關(guān)于自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)會計核算中存在的問題。
(一)教材所寫會計處理
企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目,按其賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目;按已計提的累計攤銷或累計折舊,借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目,原已計提減值準(zhǔn)備的,借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,同時,轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時,因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入,借記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
例1:2007年6月,甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓,由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段,甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租,以賺取租金收入。2007年10月,甲企業(yè)完成了搬遷工作,原辦公樓停止自用。2007年12月,甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用,租賃期開始日為2008年1月1日,租賃期限為三年。在本例中,甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)于租賃期開始日(2008年1月1日),將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。由于該辦公樓處于商業(yè)區(qū),房地產(chǎn)交易活躍,該企業(yè)能夠從市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。假設(shè)甲企業(yè)對出租的辦公樓采用公允價值模式計量。假設(shè)2008年1月1日,該辦公樓的公允價值為350 000 000元,其原價為500 000 000元,已提折舊142 500 000元。
甲企業(yè)2008年1月1日的賬務(wù)處理如下:
借:投資性房地產(chǎn)——××辦公樓(成本)
350 000 000
公允價值變動損益 7 500 000
累計折舊 142 500 000
貸:固定資產(chǎn) 500 000 000
(二)筆者觀點及會計處理
筆者認為,教材上所寫的會計處理欠妥,其原因有:一是自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),只是改變了該項資產(chǎn)的用途,資產(chǎn)形態(tài)和性能并沒有發(fā)生改變,所以不應(yīng)改變其原有的賬面價值。如果在轉(zhuǎn)換日按公允價值計量投資性房地產(chǎn),無論公允價值高于還是低于其賬面價值,都會導(dǎo)致資產(chǎn)價值不實,從而使得會計信息失去其真實性。二是違背了投資性房地產(chǎn)按成本初始確認計量的原則。投資性房地產(chǎn)的計量分為初始計量和后續(xù)計量兩種情況,而初始計量都應(yīng)按其取得時的實際成本(即歷史成本)計量,只有在后續(xù)計量時,才區(qū)分為按成本模式計量和按公允價值模式計量。因此,筆者認為,教材所寫會計處理應(yīng)修改為:按轉(zhuǎn)換日轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的賬面價值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目,按原已計提的折舊或累計的攤銷借記“累計折舊或累計攤銷”,按其賬面余額貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。具體會計處理如下:
借:投資性房地產(chǎn)——××辦公樓(成本)
357 500 000
累計折舊 142 500 000
貸:固定資產(chǎn) 500 000 000
等到會計期末,再按照公允價值模式計量的有關(guān)規(guī)定,對其賬面價值進行調(diào)整。這樣處理,不僅體現(xiàn)了歷史成本計量的原則,而且也把投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量嚴(yán)格地加以區(qū)分,使在轉(zhuǎn)換日的會計處理更加簡化明了,從而使得在轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)保持一致,同時也避免了由于在轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值不一致,而進行不同會計處理,給學(xué)生們帶來困惑。
二、關(guān)于投資性房地產(chǎn)處置損益核算中存在的問題
(一)教材所寫會計處理
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益(將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務(wù)收入,所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本)。
1.成本模式計量的投資性房地產(chǎn)
處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的累計折舊或累計攤銷,借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目,按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額,貸記“投資性房地產(chǎn)”科目,按其差額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。已計提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
2.公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)
處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目、貸記或借記“投資性房地產(chǎn)(公允價值變動)”科目;同時,按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額,借記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
例2:甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產(chǎn)。租賃期滿后,甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司,合同價款為300 000 000元,乙公司已用銀行存款付清。
(1)假設(shè)這棟寫字樓原采用成本模式計量。出售時,該棟寫字樓的成本為280 000 000元,已計提折舊30 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款 300 000 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 300 000 000
借:其他業(yè)務(wù)成本 250 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 30 000 000
貸:投資性房地產(chǎn)——××寫字樓 280 000 000
(2)假設(shè)這棟寫字樓原采用公允價值模式計量。出售時,該棟寫字樓的成本為210 000 000元,公允價值變動為借方余額40 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款 300 000 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 300 000 000
借:其他業(yè)務(wù)成本 250 000 000
貸:投資性房地產(chǎn)——××寫字樓(成本)
210 000 000
——××寫字樓(公允價值變動)
40 000 000
同時,將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。
借:公允價值變動損益 40 000 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 40 000 000
二、筆者觀點及會計處理
眾所周知,投資性房地產(chǎn)在《企業(yè)會計制度》中是作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算的,企業(yè)會計準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算,目的是與自用的房地產(chǎn)相區(qū)分,從而更清晰地反映企業(yè)所持房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。但投資性房地產(chǎn)仍是企業(yè)的一項非流動資產(chǎn),在處置時將其損益通過“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算,與非流動資產(chǎn)處置利得或損失在“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”科目核算的規(guī)定相矛盾。另外,投資性房地產(chǎn)之所以和自用房地產(chǎn)有所區(qū)別,是因為投資性房地產(chǎn)的用途與自用房地產(chǎn)的用途不同,但投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)備處置時(持有并準(zhǔn)備出售的土地使用權(quán)除外)從實質(zhì)上講已不屬于投資性房地產(chǎn),而應(yīng)將其作為一般的房地產(chǎn)看待,其處置損益應(yīng)比照處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定計入“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”(對于持有準(zhǔn)備出售的土地使用權(quán),所取得的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本還是通過“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”核算比較合理)。還有一點就是,采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)處置時,不應(yīng)再進行公允價值變動損益與資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)出的賬務(wù)處理。因為初始計量投資性房地產(chǎn)時不應(yīng)該產(chǎn)生公允價值變動損益和資本公積(其他資本公積),而后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的“公允價值變動損益”在期末時已轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。處置投資性房地產(chǎn)時該科目已無余額。由此可見,企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)分以下兩種情況進行賬務(wù)處理(仍以上題為例)。
1.處置以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)做如下會計處理:
借:銀行存款(按實際收到的款項)
300 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊(或攤銷)
30 000 000
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 0
貸:投資性房地產(chǎn)(按其賬面余額)
280 000 000
營業(yè)外收入(差額在借方時,為營業(yè)外支出)
50 000 000
2.處置以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)做如下會計處理:
借:銀行存款(按實際收到的處置款項)
300 000 000
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 210 000 000
投資性房地產(chǎn)——公允價值變動(也可能在借方)
40 000 000
營業(yè)外收入(差額在借方時,為營業(yè)外支出)
50 000 000
【參考文獻】
[1] 財政部.中級會計實務(wù)[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2009.
[2] 劉資焱.也談企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南中科目設(shè)置存在的問題[J].財會月刊,2008(9).
