一、引言
美國深刻的次貸危機(jī)發(fā)生的根源之一就在于美國審計法律制度實(shí)質(zhì)性的缺失。貌似健全而強(qiáng)大的市場監(jiān)管機(jī)制實(shí)際上形同虛設(shè)。“隨著安然公司的轟然倒塌,美國司法界和經(jīng)濟(jì)學(xué)界對與之相關(guān)聯(lián)的訴訟顯得格外關(guān)注”。①然而,這一切還只是冰山一角?？梢哉f,是無數(shù)個類似于美國安達(dá)信會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所、證監(jiān)會、銀監(jiān)會受利益驅(qū)動及做假賬偽證毀掉了看似強(qiáng)大的美國市場經(jīng)濟(jì),終究搬起石頭砸了自己的腳,隱忍苦咽著一手炮制的惡果——美國經(jīng)濟(jì)與金融次貸危機(jī)的全面爆發(fā)。
曾經(jīng)關(guān)注過安然案件的法律學(xué)人不會忘記甚至心存疑慮:譽(yù)滿全球的美國安達(dá)信會計師事務(wù)所在未進(jìn)入訴訟程序之前就已經(jīng)欣然允諾“愿意拿出數(shù)億美元進(jìn)行賠償”,這其中的緣由是什么?當(dāng)時,筆者在關(guān)注此案時倍覺惶惑,存有諸多疑問。但在美國對于外部股東的起訴,由于牽涉到凈資產(chǎn)與股票市值的科學(xué)認(rèn)定,當(dāng)處于原初訴訟的漫漫旅途造勢或說是起點(diǎn)之中。與此同時,我國也發(fā)生類似頗受時人關(guān)注的“渤海集團(tuán)”證券市場民事侵權(quán)案②和“嘉寶實(shí)業(yè)”以及“紅光”證券虛假陳述民事賠償案③。本文試從安然案件背后的歷史內(nèi)涵、社會風(fēng)險防范的必要性和我國在法務(wù)會計之專家證人制度意蘊(yùn)的維度上,結(jié)合國內(nèi)外的理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),進(jìn)行理論上的探討和實(shí)證研究,以求諸于方家。
二、法務(wù)會計之專家證人制度學(xué)理啟示
眾所周知,“徒法不足以自行”。再好的法律也是由人制定且由人執(zhí)行的,而執(zhí)行法律的人則往往是坐擁國家公權(quán)的群體或是擁有特別技能的專業(yè)人才輔之律法精神的灌輸和社會司法的公正。鄧小平曾說:市場經(jīng)濟(jì)應(yīng)該也是法治經(jīng)濟(jì),良好的市場秩序的建立需要良好的法律制度加以維系。隨著社會結(jié)構(gòu)的巨大轉(zhuǎn)型和我國社會主義特色市場經(jīng)濟(jì)的集約化、專業(yè)化發(fā)展,相關(guān)涉法律事務(wù)也日趨細(xì)密和復(fù)雜化,基于前述新型案件的發(fā)生機(jī)理和特點(diǎn),一種更為專業(yè)的法務(wù)會計之專家證人制度也將呼之欲出。如果我們不能跟進(jìn)時代疾行的步伐,縱然加入了世貿(mào),受WTO若干規(guī)則法意的保護(hù),到最后亦必將因?yàn)槲覀兡承┲贫鹊娜笔Щ驕蟛唤∪鴳K遭凌辱甚至淘汰出局。國際經(jīng)濟(jì)訴訟的舞臺上,只有永遠(yuǎn)的利益,沒有永遠(yuǎn)的朋友。現(xiàn)在的發(fā)展權(quán)、崛起權(quán)細(xì)分為權(quán)力規(guī)范下的自治與自為,特別是涉經(jīng)濟(jì)型、財產(chǎn)型的侵權(quán)糾紛中,在電子化、信息化使用更為廣泛的背景下,傳統(tǒng)的財務(wù)管理手段和會計記賬方式已經(jīng)成為歷史,更為精密、更為隱蔽的侵權(quán)或違反犯意就需要更為科學(xué)、更為專業(yè)的人員來加以甄別。因此,“法務(wù)會計”( forensic accounting)這一新的交叉科學(xué)及其職業(yè)便應(yīng)運(yùn)而生。簡單地說,法務(wù)會計就是將會計學(xué)、審計學(xué)分析與基礎(chǔ)法律判斷及其調(diào)查融為一體,集合在一個團(tuán)隊(duì)或是某些職業(yè)人身上,因?yàn)?世界知識是日日新,時時新,無論是法官、檢察官,還是律師,或是公證員,仲裁員,根本不可能窮極訴訟所需和糾紛所裁決的所有相關(guān)知識。誠如威爾曼所說,“我們已經(jīng)不再可能通曉萬物,但是我們需要對世事略有所知,同時又能專精于某些事物,在民事和刑事案件中,需要越來越多的專家證人。在專業(yè)分工的時代里,我們需要專家來幫助陪審團(tuán)對于一般人不甚了解的事物進(jìn)行審查?！雹?br />
(一)美國法務(wù)會計制度的學(xué)理意涵
法務(wù)會計與專家證人制度是兩個完全不同的學(xué)理與職能的概念,在英美對于法務(wù)會計已經(jīng)有了十分權(quán)威的學(xué)術(shù)厘定,簡單的解釋即為“法務(wù)會計是特定主體綜合運(yùn)用會計學(xué)與法學(xué)知識以及審計方法與調(diào)查技術(shù),通過調(diào)查獲取有關(guān)財務(wù)證據(jù)資料,并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陳述,以解決有關(guān)法律問題的一門融會計學(xué)、審計學(xué)、法學(xué)、法律證據(jù)學(xué)等學(xué)科內(nèi)容為一體的交叉學(xué)科”。對于法務(wù)會計的理解可歸納如下:從學(xué)科角度看,法務(wù)會計是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需要、以會計理論和法學(xué)理論為基礎(chǔ)、融會計與法學(xué)于一體的新興的邊緣法學(xué)與會計學(xué)科;那么,從實(shí)務(wù)角度看,法務(wù)會計則是為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)法制規(guī)范的需要,以會計理論和法學(xué)理論為基礎(chǔ),以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩,以會計資料為憑據(jù),處理涉及法律法規(guī)會計事項(xiàng)的技術(shù)方法,⑤并以此而形成的一種制度和規(guī)范,在理論上稱之法務(wù)會計制度。當(dāng)然這樣一種制度,在英美發(fā)育得已經(jīng)比較完善,而之于中國,則剛剛起步,在具體的制度建構(gòu)上,或說組織規(guī)范程序上,還需對英美相關(guān)法務(wù)會計理念和傳統(tǒng)的法務(wù)會計文化的探尋、研究、借鑒或移植改造。
細(xì)節(jié)之變,決定著制度之變,當(dāng)然新的法務(wù)會計制度的設(shè)計與安排,同時也決定著細(xì)節(jié)上周致細(xì)密的安排。美國著名的法務(wù)會計學(xué)者D·拉利·克朗布里(D·Larry Crumbley)在對全美新興的法務(wù)會計專家證人制度緣起與流變的研究中發(fā)現(xiàn),長久以來特別是二戰(zhàn)以后的美國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里(股票、證券、次貸、期貨、儲備、期權(quán)、基金、保險等)的糾紛與訴訟之艱辛,美國人倍感在民商事和刑事犯罪關(guān)乎上述問題的救濟(jì)之難能,于是,在他主編的《法務(wù)會計雜志》上作了許多實(shí)踐上的努力和理論上的探究。他曾經(jīng)指出,法務(wù)會計從制度上區(qū)分可分為兩支:訴訟支持(litigation support)和調(diào)查會計(investigative accounting)。⑥在美國的訴訟依據(jù)嚴(yán)格的程序化,如果完全從訴訟支持的角度來定位法務(wù)會計制度,那只是一種狹隘的甚至是被動地將法務(wù)會計職能陷入到某種“孤島”上,而事實(shí)上訴訟支持業(yè)務(wù)的展開與訴訟程序的關(guān)聯(lián)性,主要源自涉含在會計專業(yè)及會計信息知識的訴訟過程中所提供的專業(yè)的法務(wù)之會計服務(wù),而貫穿于整個訴訟過程中,其在具體涉訴內(nèi)容、基本方式方法及相關(guān)的法定程序和規(guī)范上與調(diào)查會計具有完全不同的色彩。調(diào)查會計的業(yè)務(wù)展開主要是圍繞著犯罪行為和過程而廣泛收集證據(jù),特別是那些需要獲得賠償或拒絕給付的事項(xiàng)。當(dāng)然隨著市場領(lǐng)域的擴(kuò)大化,調(diào)查會計的領(lǐng)域也在有意無意的擴(kuò)張,甚至翻越了法律許可的微妙邊界,侵入他人私權(quán)的領(lǐng)域,這一點(diǎn)是為我國在法務(wù)會計制度建構(gòu)中務(wù)必記取的。需要指出的是,法務(wù)會計之調(diào)查事務(wù)與英國的律師制度之出庭律師和調(diào)查律師也相去甚遠(yuǎn),不可同日而語,切勿簡單地勾勒比附,或是移植搬用。⑦
(二)專家證人的法理闡釋
何謂專家證人,其專家證人制度當(dāng)作何解?專家證人比照英美法詞典解釋為:專家證人(Expert witness)是指具有專家資格,并被允許幫助陪審團(tuán)理解某些普通人難以理解的復(fù)雜的專業(yè)性問題的證人。專家證人提供的意見稱為專家證言(Expert testimony)。專家證言是指專家提供的意見證據(jù)。在法律上,如果科學(xué)、技術(shù)或其它專業(yè)知識能夠幫助陪審團(tuán)理解證據(jù)或確定爭議事實(shí),那么,在知識、技能、經(jīng)驗(yàn)或教育等方面具有專家資格的證人可以用意見或其它方式作證。⑧作為英美法系原本所保有的一種法律制度,是指由一方當(dāng)事人委托的具有相應(yīng)專業(yè)知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的專家就某些專門性問題在法庭上運(yùn)用專業(yè)知識發(fā)表意見作出推論或結(jié)論的一項(xiàng)法律活動。早在十四世紀(jì),英國就確立了專家證人在訴訟過程中的地位,不過當(dāng)時的專家證人只是以法官助手的身份出現(xiàn),而且由法庭指定。在十八世紀(jì)以后,隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展,對專家證人的需求越來越廣泛,單純的法庭指定的方式已經(jīng)不能滿足訴訟制度效率性和公正性的需要,由當(dāng)事人聘請專家證人這種方式在英美法系國家產(chǎn)生并不斷發(fā)展。如一些重大醫(yī)療事故責(zé)任,損失計量問題等專業(yè)技術(shù)性責(zé)任的認(rèn)定,急需專家證人的支持。對專家證人制度的內(nèi)涵,轉(zhuǎn)引美國聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則在第702條作出的規(guī)定,“如果科學(xué)的、技術(shù)的或其他專門知識能夠有助于事實(shí)審理者理解證據(jù)或確定爭執(zhí)的事實(shí),那些由于他的專門知識、技巧、經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)或教育而具備專家資格的證人得以意見或其他形式就此作證”。⑨
我國學(xué)者徐繼軍著有《專家證人研究》一書。他認(rèn)為,專家作為證據(jù)理性的一方,是一種非常有特點(diǎn)的證據(jù)方法,我國的專家鑒定結(jié)論就屬于專家證據(jù)。在該書中,不僅解釋了英美法系國家專家證人制度的采信規(guī)則、開示規(guī)則、質(zhì)證規(guī)則、對專家證人的責(zé)任追究規(guī)則等重要問題,而且對大陸法系國家的鑒定人制度、訴訟文化與基本國情進(jìn)行了揭示,并指明了兩大法系為何存在專家證據(jù)證人制度的深刻社會歷史文化原因。⑩徐著還專門對“美國關(guān)于專家證言可采信性問題的立法狀況”作了深入研究,重點(diǎn)闡釋了專家證言可采信的“Frye”規(guī)則、“Daubert”規(guī)則,以及裁量權(quán)濫用規(guī)則(abuse of discretion)。{11}我國目前在民事訴訟中實(shí)行的不再是單純的司法鑒定人制度,而是將鑒定人制度和專家證人制度及其當(dāng)事人當(dāng)庭質(zhì)證制度的有機(jī)融合。其依據(jù)是中華人民共和國最高人民法院《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第六十一條關(guān)于專家輔助人的規(guī)定。關(guān)于專家證人制度的內(nèi)涵,我國學(xué)者有不同的觀點(diǎn),其中較有代表性的觀點(diǎn)為“具有相應(yīng)專業(yè)知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的專家就某些專門性問題在法庭上運(yùn)用專業(yè)知識發(fā)表意見,作出某種結(jié)論的一項(xiàng)法律活動”。法務(wù)會計專家證人制度作為專家證人制度中的一種特殊類型,已經(jīng)足見其一定具有長遠(yuǎn)的生命力。法務(wù)會計專家證人學(xué)理上的理解應(yīng)該主要涵指具有法律、會計、審計等相關(guān)知識的法務(wù)會計專業(yè)人員在開庭審理前和審理過程中對所涉法務(wù)會計專業(yè)問題進(jìn)行證據(jù)咨詢和損失計量的訴訟活動。
值得指出的是法務(wù)會計專家證人與普通證人不同,最明顯的區(qū)別在于其所提供證言的性質(zhì)。普通證人只能基于其目擊或者觀察所得,對發(fā)生的事件作出一種感性的判斷,而法務(wù)會計專家證人可以超越他們的感性來作證,依據(jù)其掌握的法務(wù)會計專業(yè)知識和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)對所涉案件作出理性和科學(xué)的判斷。
(三)法務(wù)會計專家證人的基質(zhì)與特點(diǎn)
1.法務(wù)會計涉學(xué)科的廣泛性與邊緣化。眾所周知,法務(wù)會計從它創(chuàng)設(shè)伊始便注定了鮮明的個性基質(zhì)和學(xué)科運(yùn)行特點(diǎn)。不言而喻,它是一個復(fù)合型學(xué)科,在法學(xué)基礎(chǔ)知識和基本技能的統(tǒng)馭下,同時把握會計、審計、管理、金融等多個學(xué)科領(lǐng)域的相關(guān)知識。法務(wù)會計師既要了解會計工作中涉及的法律事項(xiàng),又要熟悉法律事務(wù)中涉及的會計信息資料、普通會計和電算會計知識領(lǐng)域。與此相適應(yīng),法務(wù)會計人員首先須具備堅實(shí)的現(xiàn)代電算化與傳統(tǒng)會計專業(yè)背景知識,這是法務(wù)會計作為支持訴訟的基礎(chǔ)和專家證人或?qū)＜诣b定結(jié)論必不可或缺的基本要素。其次,有一個訴訟支持的維度,即必須具備豐富的法律知識,而且必須是涵蓋了法科主干課程所涉及的法律基本理論知識,它不僅指國內(nèi)法,也包括國際法、國際公約(條約)和有關(guān)國家與地區(qū)的法律爭端問題,這樣才能利用自己良好的專業(yè)能力,給委托人提供高效、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)以維護(hù)法律的公平、正義與尊嚴(yán),在客觀上有效地或最大邊際化地保障委托人的利益。最后,從風(fēng)險評估、損失計量、賠償合理、補(bǔ)償公正的原則看,無論是英美國家,還是發(fā)展中的國家,法務(wù)會計作為專家證據(jù)或鑒定人或直接言詞的出庭證人,對其所涉領(lǐng)域或案件的復(fù)核審計計量勘驗(yàn),必須是建立在頗為專業(yè)的國家審計、社會審計、內(nèi)部審計或內(nèi)部控制、風(fēng)險評估和欺詐調(diào)查等反欺詐、反舞弊的程序和實(shí)體技能基礎(chǔ)上。只有這樣的甄別與“鑒賞”才會給那些巧妙的偽裝者或舞弊者當(dāng)頭棒喝乃至致命一擊。
2.法務(wù)會計專家證人服務(wù)對象的特定性。法務(wù)會計專家證人的實(shí)質(zhì)性工作一般因委托而產(chǎn)生,帶有較強(qiáng)的被動性色彩。但是,他所服務(wù)的對象則是具有特定的指函和請求事項(xiàng),一般本著“不告不理”原則。不告訴,當(dāng)然可以不去調(diào)查或關(guān)注。專家證人在針對具體案件時,其工作則帶有明顯的主動性,特別是技術(shù)支持上的難關(guān)、難題,表現(xiàn)在證據(jù)鎖鏈形成的過程中,專家的鑒定結(jié)論或轉(zhuǎn)接到專家出庭支持訴訟時,則會發(fā)生從被動到主動的角色轉(zhuǎn)型。美國安然公司事件的法務(wù)會計及其專家對訴訟的極大支持,包括對其會計假賬、偽證的陳述就能說明一切。在現(xiàn)實(shí)生活中,人們可能關(guān)注的焦點(diǎn)是在證券市場和其他一些重大商務(wù)活動中所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)糾紛的法律問題,且大量涉及民事和刑事部分需要得到專家證人的訴訟支持。現(xiàn)階段看,一般多見于民事案件的交通安全肇事及其賠償、工程施工安全事故賠償、醫(yī)療事故賠償、環(huán)境破壞賠償、證券市場虛假陳述誤導(dǎo)補(bǔ)償?shù)鹊让袷虑謾?quán)和刑事犯罪領(lǐng)域的損失計量、責(zé)任劃分、過錯歸置。特別是在電子信息會計信息鏈條上虛假乃至故犯侵權(quán)的甄別舉證,更是離不開法務(wù)會計專家的服務(wù)。因此針對委托人或公法人或私法人所委托、所請求的問題,法務(wù)會計人員站在為當(dāng)事人服務(wù)的立場上,通過細(xì)密的調(diào)查分析,客觀公正地界分確定責(zé)任的發(fā)生原因及其歸屬比例,并通過法律手段來追究有關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任,以保護(hù)當(dāng)事人的利益;運(yùn)用會計專業(yè)知識和技能,對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行描述,尤其是針對法庭所關(guān)注的問題加以計算、檢驗(yàn)、分析、認(rèn)定,并向法庭提供專家性意見,作為法庭作出判決的依據(jù)。美國安然事件中如果沒有法務(wù)會計專家的調(diào)查與直接的出庭訴訟支持,“安達(dá)信”究竟做了些什么,可能仍然還是一本“糊涂賬”,更不用說對飽受侵權(quán)之苦的公眾采取行之有效的司法救濟(jì)手段了。
所以,法務(wù)會計專家證人的基質(zhì)與特點(diǎn)概括地說,不外乎以下幾點(diǎn):
一是法務(wù)會計是多屬性交叉性的邊緣科學(xué)。二是法務(wù)會計的目的是通過調(diào)查案件或涉罪的有關(guān)會計的證據(jù)資料。因?yàn)楝F(xiàn)代化的犯罪手段已經(jīng)不是普通刑事方式可以偵破的,特別是涉高科技的電子電算會計信息舞弊或偽證憑證資料的偵破,非專家確實(shí)難有作為(安然事件會計電子電算信息憑證的取得才是最終能夠進(jìn)入訴訟程序的關(guān)鍵)。三是法務(wù)會計的對象是與經(jīng)濟(jì)糾紛、經(jīng)濟(jì)或財產(chǎn)權(quán)侵占或犯罪以及惡意欺詐舞弊密切相關(guān)的經(jīng)濟(jì)類活動(比如安然事件)一般都會在相應(yīng)的會計信息資料中或多或少留下痕跡,法務(wù)會計的任務(wù)在接受當(dāng)事人的委托后,憑藉個人職業(yè)的專業(yè)化知識,采取最佳途徑突破,查找并分析整個案件過程中會計信息系統(tǒng)的欺詐舞弊,違章假賬之所在或說是犯罪證據(jù)之所在。四是法務(wù)會計的手段具有多元性和靈活性的特點(diǎn)。從美國的法務(wù)會計實(shí)踐和我國在部分行業(yè)里開始借鑒法務(wù)會計專家證人的路徑來看,大多采取財務(wù)分析的方法、重點(diǎn)審計(內(nèi)部審計、社會審計、國家強(qiáng)制審計)的方法,證據(jù)調(diào)查的方法和偵查學(xué)的方法等?？傊?針對具體的問題而采取具體靈活多變的方法,怎樣接近目標(biāo),解決問題就是最好的方法。訴訟講究“直接言詞原則”,而會計信息證據(jù)更強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)。五是法務(wù)會計主體任職的資格性。法務(wù)會計作為專家證人的設(shè)置,對其任職資格是有嚴(yán)格的專業(yè)知識系統(tǒng)要求的。雖然,我國目前暫時未能對法務(wù)會計資格進(jìn)行系統(tǒng)考試和認(rèn)證的體系出臺,當(dāng)然這也是本文正在探討的問題,緣自于法務(wù)會計師專業(yè)的嚴(yán)肅性和對訴訟司法活動的公正公平判決或裁決影響性巨大。因此,對專家證人的資格認(rèn)證及人員遴選,在程序上均必須十分嚴(yán)格才能具有科學(xué)性和公信力。我國雖然長久以來就對專家證人證言意見十分尊重,甚至在許多領(lǐng)域(刑事案件中的法醫(yī)鑒定結(jié)論,工傷事故、交通事故賠償中傷殘等級鑒定結(jié)論,槍擊案件中彈道軌跡專家的鑒定結(jié)論)專家證人的角色至關(guān)重要,甚至?xí)苯佑绊懓讣膶?shí)質(zhì)正義性,但是我國目前不論是法務(wù)會計,還是其他領(lǐng)域里的專家證人,對訴訟的支持、證據(jù)調(diào)查的言詞結(jié)論或鑒定結(jié)果,還是比較混亂的,或缺乏一種相對統(tǒng)一的規(guī)范,特別是在進(jìn)入司法程序后,往往存疑最大也是爭論最多的焦點(diǎn)即為專家鑒定結(jié)論的法律依據(jù)或權(quán)威性、公信力。從某種意義上說我國這方面的立法和制度建構(gòu)彰顯出相當(dāng)?shù)臅r滯性。因此,對包括法務(wù)會計等專家認(rèn)證資格的程序啟動已是時不我待了。{12}
三、安然事件的中國化意蘊(yùn)
安然案的法務(wù)會計虛假財務(wù)報告的認(rèn)定。
1982年,美國學(xué)者Francis C.Dykeman,在他編著的《法務(wù)會計:作為專家證人的會計師》一書中,就大膽地預(yù)測到在美國證券市場、期貨市場、銀監(jiān)系統(tǒng)里,存在著大量與上市企業(yè)一樣的毛病,即對企業(yè)營運(yùn)及財務(wù)狀況的虛假陳述“視而不見”,甚至自覺不自覺地充當(dāng)了企業(yè)非法獲利的幫兇。這樣的灼見遺憾的是在全美并未引起足夠的重視和廣泛的關(guān)注,盡管其著是第一部系統(tǒng)論證專家證人參與訴訟并為此提請當(dāng)局關(guān)注企業(yè)在財務(wù)陳述里怎樣注水膨脹的——直到1986年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)頒布了實(shí)物幫助,指出注冊會計師訴訟服務(wù)領(lǐng)域包括賠償金、反壟斷分析、會計業(yè)務(wù)、評估、咨詢等。當(dāng)然會計領(lǐng)域里則理應(yīng)含有財務(wù)信息、會計賬務(wù)、金融、審計鑒證和會計信息管理監(jiān)控,還有稅務(wù)調(diào)查損失計量等,不過這些明確指向的是發(fā)展到2001年、2002年后的美國、加拿大甚至澳洲的特許會計協(xié)會(ICAA)所頒布的法務(wù)會計準(zhǔn)則中。{13}認(rèn)為法務(wù)會計作為獨(dú)立會計專家的首要職責(zé)是在超出法官的知識、技術(shù)能力和經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)領(lǐng)域,依靠專門知識、技能為法庭在訴訟中提供意見或解決富有爭議的事實(shí)信息問題。
事實(shí)上的確如此。美國安然事件中,對虛假財務(wù)報告的認(rèn)定,如果或缺了法務(wù)會計專家人員的努力,或缺財務(wù)專家對現(xiàn)代會計信息及流程十分精確的把握,根本不可能反證其會計舞弊行為呈交虛假財務(wù)報告與安然公司巨大的財務(wù)欺詐弊案存在著內(nèi)在的、本質(zhì)的、必然的因果聯(lián)系,也不會在訴訟之初給被侵害的廣大民眾一種證據(jù)十分有利的地位,并且安達(dá)信會計師事務(wù)所愿意主動先拿出數(shù)億美元進(jìn)行賠償。在美國民主法治的社會背景下,如果不是基于嚴(yán)格規(guī)范的證據(jù)鎖鏈,有哪家企業(yè)可能產(chǎn)生這般“主動性”,中國入世后與美國企業(yè)的幾次訴訟交手,應(yīng)該對美國私法人的訴訟風(fēng)格與訴訟“吝嗇”或多或少有些了解。
國內(nèi)有不少學(xué)者,諸如李若山、謝舜明、蔣堯明、楊令之、彭湘華、謝達(dá)理、張芯、王艷麗等,他們對中國法務(wù)會計對訴訟支持問題的研究已有諸多建言,對法務(wù)會計之虛假財務(wù)報告的民事訴訟的訴訟理論亦作了許多開創(chuàng)性探討,包括美國安然事件對中國會計審計制度的影響等。虛假財務(wù)報告的認(rèn)定,不僅僅是一個普通的會計師、審計師內(nèi)部審計的技術(shù)問題,更重要的是它已經(jīng)演化為法律問題,特別在某些項(xiàng)目上是非同一般的民事法律問題,而是直接指涉欺詐、虛構(gòu)貿(mào)易背景或舞弊、會計程序憑證作假甚至變造偽造會計證據(jù)。對于上市公司的情形應(yīng)特別值得警惕。虛假財務(wù)報告認(rèn)定的結(jié)果對于訴訟雙方成敗可謂至關(guān)重要。然而,認(rèn)定程序的正當(dāng)性同樣也關(guān)乎認(rèn)定結(jié)果的正義與公平。以美國安然公司財務(wù)虛假報告界定為例,它是典型的既為法律問題,又為會計審計問題的涉訴案件。具有極強(qiáng)的“專業(yè)性、技術(shù)性”,沒有專門的財務(wù)會計和審計會計訓(xùn)練的法官是根本不可能作出正確判斷的,甚至連賬務(wù)或賬務(wù)本身也分不清楚,美國法官在庭審訴訟中其專業(yè)知識的短缺或不足尚且如此,中國法官類乎案件的審理更是顯得不知所措,專業(yè)知識的短板猶如“木桶原理”一樣將會嚴(yán)重影響案件終極裁定或判決的公正與正義 {14}。中國上海最早的“嘉寶實(shí)業(yè)”與“紅光”案的啟示或可說明問題本身的意蘊(yùn)。
依據(jù)現(xiàn)行法律的相關(guān)規(guī)定,并非所有涉虛假財務(wù)報告均要承擔(dān)法律責(zé)任,只有“重大”涉虛假財務(wù)報告才需要承擔(dān)法律責(zé)任,而中國人最擅長“舞文弄法”,對案件上“重大”二字的理解往往成為規(guī)避法律制裁的理想盾牌。因此,對于或缺細(xì)密計量的“重大”虛假,法律規(guī)制則成為上市企業(yè)虛賬的“紙上畫刀”,其結(jié)果便可想而知。因此,筆者以為還需對以下三個方面加以肯認(rèn)。
第一,虛假財務(wù)報告及責(zé)任的認(rèn)定。虛假財務(wù)報告如何認(rèn)定,對于訴訟的成敗和雙方當(dāng)事人的利益至關(guān)重要。對于虛假財務(wù)報告的認(rèn)定,會計界與法律界存在不同的認(rèn)識。會計界遵循程序真實(shí)觀,法律界遵循的則是結(jié)果真實(shí)觀,認(rèn)定財務(wù)報告是否虛假以其是否與企業(yè)的真實(shí)情況相一致為標(biāo)準(zhǔn)。所以,上市公司虛假財務(wù)報告的界定既是法律問題,也是會計問題,具有極強(qiáng)的專業(yè)性、技術(shù)性,沒有經(jīng)過專門會計訓(xùn)練的法官很難作出判斷。法務(wù)會計人員可以從會計與法律的角度出發(fā)對財務(wù)報告及相關(guān)信息作出專業(yè)鑒定,并對其鑒定結(jié)論進(jìn)行解釋,幫助訴訟各方當(dāng)事人及法官準(zhǔn)確把握對虛假財務(wù)報告的認(rèn)定。這樣既有利于事實(shí)的認(rèn)定始終在理性的層面上進(jìn)行,也為法官最終斷案提供有力的依據(jù)。由于法務(wù)會計人員作為獨(dú)立的專業(yè)人士,其對虛假財務(wù)報告的認(rèn)定也容易得到社會公眾的認(rèn)可。在鄭百文虛假財務(wù)報告案中,對于鄭百文公司是否于1997年在經(jīng)營虧損的情況下,采取虛提返利、費(fèi)用跨期入賬等手段編制虛假財務(wù)報表,鄭州市檢察院和鄭百文被告雙方,都聘請了會計人員以支持己方立場,開創(chuàng)了虛假財務(wù)報告民事訴訟法務(wù)會計訴訟支持的先河。{15}
第二,投資損失的認(rèn)定或說損失計算主要存在兩個難題:一是損失范圍、計算方法的確定;二是責(zé)任主體民事責(zé)任的分?jǐn)?。我國由于?guī)定了投資損失計算應(yīng)剔除系統(tǒng)風(fēng)險等非虛假陳述因素造成的損失,便涉及到大盤指數(shù)如何選擇的技術(shù)難題,是以綜合指數(shù)為準(zhǔn),還是以行業(yè)指數(shù)為準(zhǔn),抑或其他?這些都是操作層面臨的棘手問題。而且在實(shí)際損失法下,如何確定公允價值也是一個難點(diǎn),因?yàn)樵谝欢〞r間內(nèi)證券的公允價值并非不變,而是會呈曲線形式變化。另外,虛假財務(wù)報告往往存在共同侵權(quán)行為,因?yàn)槠髽I(yè)的財務(wù)報告往往要經(jīng)過上市公司、承銷商、專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)等諸多環(huán)節(jié)的審核。故當(dāng)確定了損害賠償金額后,還有一個責(zé)任主體民事責(zé)任的分?jǐn)倖栴}。民事賠償責(zé)任比例的劃分,在法律上以及操作上都是一個技術(shù)難題。這些問題均涉及到包括會計、審計、法律等知識在內(nèi)的綜合判斷,且牽涉多個利益方,所以聘用法務(wù)會計人員參與訴訟案件的損失計算活動,可以有效解決這個技術(shù)障礙。當(dāng)事人委托法務(wù)會計人員接受訴訟時,法務(wù)會計人員可以與律師進(jìn)行充分溝通,檢查相關(guān)書證,形成對案件的初步評價,并確定損失范圍、考察計算方法合理性以及相關(guān)法律的具體規(guī)定。當(dāng)法務(wù)會計人員接受法院委托而作為專家證人時,可以根據(jù)法院的要求,對原告因虛假陳述所受損失進(jìn)行獨(dú)立而客觀的評估,提出專家意見,為法院最終確定損失賠償金額提供依據(jù)。在確定民事責(zé)任分?jǐn)倳r,法務(wù)會計人員可以通過調(diào)查結(jié)果,確定責(zé)任的發(fā)生原因及其歸屬,并按責(zé)任比例計算出相應(yīng)的賠償金額,然后在法庭對案件事實(shí)進(jìn)行清晰、無偏差的表述,并向法庭提供鑒定證據(jù),以獲得各利益方的理解和認(rèn)同,最后由法官來確定被告是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任以及民事賠償責(zé)任的比例。{16}
第三,內(nèi)在因果關(guān)聯(lián)性認(rèn)定。虛假財務(wù)報告因果關(guān)系的證明,不但是有關(guān)責(zé)任主體過錯認(rèn)定的要件,對投資者損失的計算也至關(guān)重要。在虛假財務(wù)報告民事訴訟賠償案件的因果關(guān)系證明中,必須剔除由于系統(tǒng)風(fēng)險、與證券欺詐行為無關(guān)的非系統(tǒng)風(fēng)險。由于法務(wù)會計人員既是證券法、民商法方面的專家,又是會計法方面的專家,在因果關(guān)系證明的事實(shí)認(rèn)定中,如果中小股東讓法務(wù)會計人員作為專家證人進(jìn)行解釋,同時法院也讓法務(wù)會計人員進(jìn)行專家鑒定,則可以彌補(bǔ)現(xiàn)有司法審理上存在的不足,為法庭審判提供有力的依據(jù),使涉及會計知識的訴訟得到合理的解決。法務(wù)會計對虛假財務(wù)報告民事訴訟的訴訟支持的研究,在我國雖然還只是起步階段,但筆者相信,隨著證監(jiān)會的高度重視,隨著高級人民法院相關(guān)法律法規(guī)的日漸完善,法務(wù)會計對虛假財務(wù)報告民事訴訟的訴訟支持制度必將不斷完善。
四、 結(jié)語
事實(shí)證明,在美國安然案件中,法務(wù)會計之專家證人的工作對訴訟的支持起到舉足輕重的作用。換言之,如果沒有法務(wù)會計工作人員的極大支持,作為專家證人提供的專家證言,很肯定地說,其案件將可能會呈現(xiàn)另一番圖景。因?yàn)樵谡麄€案件中,法務(wù)會計所提供的服務(wù)和發(fā)揮的作用是普通的律師和偵查部門所無法替代的。諸如參與訴訟策略的制定、收集商業(yè)證據(jù)、損失的精確計量、對虛假財務(wù)報告的認(rèn)定和訴訟文件的管理。
值得指出的是安然案中對虛假財務(wù)報告的人認(rèn)定遠(yuǎn)比人們想象難得多。現(xiàn)代會計記賬系統(tǒng)的科技化電子化給會計舞弊帶來的難度與舞弊后賬務(wù)的稽查幾乎是成比的{17}。收集相關(guān)的商業(yè)證據(jù)無疑對訴訟的支持會帶來不可低估的效力。
那么法務(wù)會計作為專家證人在我國當(dāng)下的司法制度將獲有怎樣的機(jī)會或參與訴訟的路徑依賴是什么呢?筆者以為中國的司法國情與英美差異很大,法律價值和法官對證據(jù)規(guī)則的把握與自由心證及自由裁量權(quán)頗為相異,因此,法務(wù)會計之專家證人的出路還是必須要有中國化的特色,因?yàn)槲覈膶徟袡C(jī)關(guān)具有天生的被動性(不告不理原則),故而專家證人制度也只能貫穿于整個訴訟程序或過程中:即訴辯——發(fā)現(xiàn)程序——審判——判決——上訴五個環(huán)節(jié)。
從制度上設(shè)計以及在司法資源配置上解決好法務(wù)會計對民事、刑事、行政三大訴訟業(yè)務(wù)支持,是體現(xiàn)司法公正,司法人本精神的首要任務(wù)。如果沒有法意上的保障,確立規(guī)范的法務(wù)會計鑒定制度,勢必不可能真正完成建立或完善法務(wù)會計之專家證人對訴訟的保障和支持,因?yàn)?專家證人制度如果獲得法精神法道德上的保障,無疑其專家證言的效力將會付諸在審判的程序和實(shí)體正義之中,其前置性的條件是必須建立具有中國特色的法務(wù)會計資格認(rèn)定體系和業(yè)務(wù)規(guī)范。唯如此,中國法務(wù)會計之專家證人對訴訟的支持才能獲得更長足的發(fā)展?！?br />
注:
①參見復(fù)旦大學(xué)李若山教授主持的國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目之階段性成果:《從安然事件看美國法務(wù)會計的訴訟支持》。
②2001年11月5日,中國證監(jiān)會公布了對渤海集團(tuán)存在嚴(yán)重的虛假上市,提供虛假財務(wù)之?dāng)?shù)據(jù)報表結(jié)論,最高人民法院《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》,渤海集團(tuán)虛假陳述案,是為我國第一例證券市場民事侵權(quán)賠償案。
③2002年底,“嘉寶實(shí)業(yè)”與“紅光”證券虛假陳述民事賠償案雖然最終以庭后和解方式結(jié)案,但絲毫不能影響本案的特殊意義:1998年12月,上海股民首次起訴“紅光”公司全體董事會成員及其發(fā)行上市的中介公司犯有惡意“證券欺詐”,這在中國被譽(yù)為“華夏股市第一案”;上海投資者彭女士訴嘉寶實(shí)業(yè)因虛假陳述引發(fā)的證券民事賠償案最終以和解的方式結(jié)案,這是自最高法院2001年頒布司法解釋以來,在全國各地法院受理的證券賠償案已逾2 000例中的第一起以“和解結(jié)案”之案件?！P者
④轉(zhuǎn)引自:《法務(wù)會計的概念與特點(diǎn)》,2009-5-10中國期刊網(wǎng)。
⑤參見《法務(wù)會計的概念與特點(diǎn)》,中國論文下載中心2009-5-10中國期刊網(wǎng)。
⑥See:D.Larry Crumbley:“Journal of Forensic Accounting”,“New Accountant”。
⑦知解英國律師制度的人都知道,英國律師分為兩種,一則為出庭律師,一則為事務(wù)律師,此律師主要就是為支持訴訟做后備,其中調(diào)查業(yè)務(wù)亦為工作內(nèi)容之一。本文所稱法務(wù)會計之調(diào)查會計,按照一般人理解主要包括以下幾個具體項(xiàng)目:為委托人搜尋相關(guān)事實(shí)和證據(jù);為資產(chǎn)保護(hù)保障及恢復(fù)提供必要的幫助;與其他專家合作私人偵探、法務(wù)文件檢查人、工程師;通過民事或刑事訴訟為資產(chǎn)恢復(fù)提供最大可能的幫助和協(xié)助,履行職務(wù)義務(wù)上忠誠義務(wù)。調(diào)查會計的應(yīng)該具有客觀公正性、正義性和程序上的正當(dāng)性。其業(yè)務(wù)應(yīng)該是因委托而產(chǎn)生,具有“被動性”的特點(diǎn)。
⑧參見《元照英美法辭典》,法律出版社,2003年版,第515頁。此外,還有專家意見(Expert opinion),專家證據(jù)Expert evidence。專家證據(jù):指具有專門知識或技能的人,如醫(yī)生、精神病專家、建筑師、指紋專家等,依其知識或技能對案件中的有關(guān)問題提供的意見證據(jù)。專家不一定是該專業(yè)方面的權(quán)威,但在該專業(yè)方面必須具備一定的經(jīng)驗(yàn)和資格。在只有專家意見才能幫助法官或陪審團(tuán)解決爭議問題的情況下,專家意見是可以被采納為證據(jù)的(expert testimony ; expert witness)。
⑨參見《美國聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》(第702條)。
⑩徐繼軍:《專家證人研究》,中國人民大學(xué)出版社,2004年12月版。該書系統(tǒng)研究了專家證人證據(jù)制度的概貌與專家證人證據(jù)的可采信性,同時還對普通法系和大陸法系國家的專家證人制度進(jìn)行了詳盡的比較(對專家證人與鑒定人資格認(rèn)定以及選任、作用、性質(zhì)、意義等方面),在此基礎(chǔ)上,作者還提出了在我國建立“鑒定人——專家制度”的構(gòu)想,對完善我國的鑒定制度具有積極的意義?！P者
{11}見徐繼軍:《專家證人研究》,中國人民大學(xué)出版社,2004年12月版。在研究中,除了對上述幾個規(guī)則進(jìn)行專門介紹外,還以“Kumho tire”(錦湖輪胎案)為個案研究對象,說明在專業(yè)行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)專家意見、專家鑒定內(nèi)容的開示,都應(yīng)該受到應(yīng)有的重視和相關(guān)的法律保護(hù),不能濫用法官的裁量權(quán)規(guī)則。
{12}在我國也有學(xué)者主張,法務(wù)會計專家證人具有這樣幾個方面的特點(diǎn):1)專業(yè)性。專業(yè)性是指作為法務(wù)會計專家證人,其在法務(wù)會計領(lǐng)域必須具有豐富的會計、審計、法律等專業(yè)知識和熟練的技能與經(jīng)驗(yàn),這種專業(yè)水平應(yīng)達(dá)到能夠?qū)υV訟中涉及法務(wù)會計的特定事項(xiàng)進(jìn)行科學(xué)分析、判斷的要求。2)非裁判性。法務(wù)會計專家證人對案件中的專門性問題以專家報告的形式為當(dāng)事人提供專業(yè)咨詢或者協(xié)助法官查明案件事實(shí)真相,但不能對案件事實(shí)直接進(jìn)行裁決,對法律問題作出決定性的判斷。專家報告只是案件證據(jù)中的一種,其是否具有證明力及證明力的大小必須經(jīng)法庭審理才能確認(rèn)。3)嚴(yán)格限制性。在訴訟過程中,法務(wù)會計專家證人的適用不是無限的,具有嚴(yán)格的法律限制性。4)依賴性。在英美法系各國,法務(wù)會計專家證人一般是由當(dāng)事人自己聘請的,并由當(dāng)事人支付其費(fèi)用。我國也是如此,司法解釋中明確規(guī)定“當(dāng)事人可以向人民法院申請由一至二名具有專門知識的人員出庭就案件的專門性問題進(jìn)行說明。人民法院準(zhǔn)許其申請的,有關(guān)費(fèi)用由提出申請的當(dāng)事人負(fù)擔(dān)。”由此可見,作為當(dāng)事人訴訟武器的法務(wù)會計專家證人,其往往根據(jù)當(dāng)事人的指示就案件中的技術(shù)性問題提出意見。它與當(dāng)事人形成某種利害關(guān)系,在作證時帶有某種傾向性不可避免。5)公正性。法務(wù)會計專家證人的使命在于運(yùn)用法務(wù)會計專業(yè)知識為法院發(fā)現(xiàn)案件的客觀真實(shí)服務(wù)。雖然法務(wù)會計專家證人具有某種程度的依賴性,但是公正性卻是其本質(zhì)特點(diǎn)。一方面,英美法系國家對抗性的訴訟體制,要求專家在審判開始前必須公開專家證據(jù),并要接受相關(guān)者的質(zhì)詢。因此,法務(wù)會計專家證據(jù)受到了嚴(yán)密的批判性審查,這至少形成了對不負(fù)責(zé)任的專家證言的威懾機(jī)制。另一方面,大多數(shù)法務(wù)會計專家證人不像普通證人一般只作證一次,他們的行為具有反復(fù)性,對其而言,樹立并維持良好的信譽(yù)至關(guān)重要。虛假的法務(wù)會計專家證言極有可能對其職業(yè)生涯造成很大程度的破壞,其經(jīng)濟(jì)收入也無法保障。因此,從現(xiàn)代意義的普通法原理而言,不應(yīng)該有所謂原告的專家或者被告的專家,法務(wù)會計專家是法院的專家,獨(dú)立于委托當(dāng)事人,專家應(yīng)尊重客觀事實(shí)和科學(xué)規(guī)律,具備公正無私的職業(yè)道德。
{13}2002年美國注冊會計師協(xié)會頒布的訴訟服務(wù)職責(zé)公告第1號以及澳大利亞特許會計師協(xié)會頒布的會計準(zhǔn)則(APSII),均指出法務(wù)會計為解決糾紛或訴訟,可以在其他裁決機(jī)構(gòu)面前,表達(dá)分析結(jié)果,并作為證據(jù)。值得強(qiáng)調(diào)說明的是該協(xié)會于2002年6月一份指南文件(GN2)充分表達(dá)了法務(wù)會計人員在針對特殊案件處理上的作用與法律效力。
{14}1997年發(fā)生在河南鄭州市的鄭百文公司案,直接關(guān)涉到1997年鄭百文公司是否存在在連連經(jīng)營出現(xiàn)虧損的狀況下,采取虛提返利,費(fèi)用跨期入賬等手段編制財務(wù)報表,以報告給投資人。
{15}見金彧昉·李若山:《法務(wù)會計專家在虛假陳述證券民事訴訟中的作用》,復(fù)旦大學(xué)管理學(xué)院會計系,日期:2008-11-29。
{16}同上,損失的計量,實(shí)際上就是對于受侵權(quán)者所遭受不法侵害程度與范圍的量化確認(rèn)的過程。涉及訴訟賠償,必須是基于充分合理的基礎(chǔ)上才能得到法院判決的支持。在損失計算方面, 法律沒有明確規(guī)定平均買入價的計算方式, 二審法院從保護(hù)投資者的角度, 認(rèn)可了一審法院判定的較高的平均買入價金額。但是, 顯而易見,這個平均買入價可能是偏高的。這是否可能高估投資者損失? 或許需要進(jìn)一步的論證。國際上, 在處理虛假會計信息引發(fā)的證券民事訴訟案中, 法務(wù)會計專家常常采用事件研究法來解決問題。同樣采用事件研究法,不同的法務(wù)會計專家計算損失的方法也會有差異。
{17}安然公司破產(chǎn)案受理后,美國SEC(證券交易委員會)及12個特別委員會即刻對其展開調(diào)查,所面對的財務(wù)會計資料是10 000份電腦備份,20 000 000份紙質(zhì)文檔。還有400臺電腦里庫存文件證據(jù),堆積如山,浩如煙海,法務(wù)會計小組接受SEC的委托后,迅即通過電子文檔和紙質(zhì)文件的審計、保存恢復(fù)相關(guān)數(shù)據(jù),調(diào)查當(dāng)事人,結(jié)果在很短的時間內(nèi)就掌握了大量的證據(jù)。參閱(Edward I wata : Enron case could be largest corporate investigation),USA TODAY 2002-2-28.
