政府會計基本假設是會計基本假設在政府活動中的應用。它以會計基本假設為基礎,又兼有政府業(yè)務活動具有的特點。所以,政府會計基本假設與會計基本假設相比,在會計主體、持續(xù)經營、會計分期以及貨幣計量方面既有相同之處,也有差異所在。
一、政府會計主體——復合式主體模式
一般而言,政府會計主體就是政府會計為之服務的特定單位。我國現行預算會計體系主要是按照機構或單位確定會計主體。如財政部門、行政單位、事業(yè)單位。
學習借鑒發(fā)達國家的做法,對我國大有意義。在美國,會計主體被分為記賬主體和報告主體。記賬主體是各類基金;報告主體由以基本政府為核心的多個層次組成。基金會計模式是美國政府會計的特色之一。美國GASB認為:“基金是指按照特定的法規(guī)、限定條件或者期限,為從事某種活動或完成某種目的而分離形成的,依靠一套自相平衡的科目來記錄財務資源、相關負債和剩余權益的余額及其變動情況的一個財務與會計主體?！?br />
基金會計模式產生于法定預算對資源的限制,通過對國家預算體系中各組織單位的約束,確保國家預算的執(zhí)行,使資源真正運用到法定的用途上?；鹬黧w的會計可以清晰地描述有關組織和單位對不同法定限制資金的使用情況,以及與各項法定限制資金相配套的其他資源的取得和使用狀況,增強政府會計的透明度,為立法機關和公民監(jiān)督提供必要的前提條件。
在美國,政府與非營利組織是以一組受法律、法令或資源提供者限定用途的基金作為會計主體的。1947年美國芝加哥大學的W.瓦特(William Vatter)教授提出基金理論(Funds Theory),被認為是一個人格化程度較低、與政府及非營利組織的特性相吻合的概念,從而在政府與非營利組織會計中得到廣泛應用。他認為基金具有三個明顯的特征:一是目的性。任何基金都必須以特定的目的或活動設立。二是限制性。任何基金的設立,基金財務資源籌集和運用都必須按國家法律、行政法令、資源提供者的限定予以限制。三是廣泛的受托責任?；鸹I集和運用對立法機構、資源提供者、政府及非營利組織的服務對象以及社會公眾有政治的、經濟的、法律的和社會的廣泛責任。在政府及非營利組織設置基金具有重大意義:有利于保證公共財政資源或其他資源真正用于限定的用途,以體現資源的專用性;有利于落實政府及非營利組織管理當局的受托業(yè)績和受托責任;為財務管理和會計核算創(chuàng)建一種獨特的模式。
從我國的現實來看,實行基金管理的例子并不罕見。例如1986年對基礎性研究設立了國家自然科學基金,隨后又設立國家社科基金,還有政府性基金等,都是基金管理的范例。預算會計中的一般預算資金實際上就是未受特別限定的基金,而政府性基金、專用基金和財政周轉金實際上屬于限定用途的基金。我國現行的《事業(yè)單位會計準則》提出的?？顚Ｓ迷瓌t,就是針對非營利事業(yè)單位資金的特點而提出的。再如,高等學校收支結余形成的凈資產,根據其用途的限定分為限定性和非限定性凈資產。非限定性凈資產主要指高等學校的事業(yè)基金;限定性凈資產包括固定基金和專用基金,而專用基金又根據資金來源渠道和使用規(guī)定等區(qū)分為修購基金、職工福利基金、學生獎貸基金、其他專用基金等。這種對凈資產的分類實際上就是采用基金會計模式進行會計核算的范例。但是,我國將基金作為會計主體來看待的觀念尚屬空白,或者說雖然會計實務中不自覺地有相關操作,但尚未上升到理論層次。筆者認為,我國應明確建立基金會計,尤其在政府及非營利組織中,以基金作為會計主體。
從以往的研究來看,理論界對政府會計主體的界定存在三種不同的觀點:一是政府會計就是財政總預算會計和行政單位會計,政府會計的會計主體包括各級政府及其所屬行政單位。二是政府會計的會計主體的界定應以是否有利于在政府活動中有效界定各級政府的受托責任,正確引導公共選擇為基準;政府會計的會計主體包括基金主體、政府部門單位以及政府三個層次。三是政府會計的會計主體的界定應以政府機構的組成和活動范圍為標準,包括兩個層次:為轄區(qū)公民承擔廣泛受托責任的一級政權組織,包括中央政府和各級地方政府;為轄區(qū)公民履行受托責任的政府辦事機構或行政機構,即管理國家事務、組織經濟文化建設、維護社會公共秩序的國家機關及其派出機構,包括國家立法機關、行政機關、審判機關、監(jiān)察機關等。
筆者認為,我國政府會計的基本主體是中央及各級地方政府。有關部門和單位是否納入政府會計范圍,界定標準有三條:一是納入政府會計主體的部門和單位必須與政府具有財務上的依存性,即與各級財政部門具有預算繳撥款關系;二是這些部門和單位的職能是由政府指定或委托的,其從事工作所需經費通過財政預算核撥或財政部門審批立項后收取;三是政府可以對這些部門和單位的資金收支活動予以管理和監(jiān)督。
按照上述理解,結合我國政府及其部門和單位的實際情況,我國政府會計主體可分為三個層次:第一層次為各級政府,即中央和地方各級人民政府;第二層次為政府的各部門,主要包括各級政府的行政部門,如公檢法等行政部門;第三層次為政府的相關單位,主要是具有一定社會管理和服務職能的全額與差額撥款的事業(yè)單位,如公辦學校、醫(yī)院、科研機構等。
因此,各級政府、各級政府的部門和各個政府單位(包括政府創(chuàng)辦的學校、醫(yī)院、科研機構等)均為會計主體。基金也是會計主體。如社會保障基金會計主體,可以完整地記錄和報告基金的收支和狀況,更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t,使各種基金界限更加清晰,更有利于加強財務管理。與我國政府應扮演的公共物品的提供者、公平分配的保障者、公有制度的維護者三個經濟角色相適應,我國未來政府會計模式中的基金主體應相應地設置公共基金、保障基金、權益基金(即國有資產基金)。公共基金用來反映和監(jiān)督政府在提供公共物品活動中的資金運動情況;保障基金用來反映和監(jiān)督政府在提供保障類活動中的資金運動情況;權益基金用來反映和監(jiān)督政府在維護公有制活動中的資金運動情況。
二、政府會計持續(xù)經營
政府會計的持續(xù)經營是指在可以預見的未來,政府業(yè)務活動持續(xù)不斷地進行。政府會計的持續(xù)經營與其稱為假設,不如說更具有真實性。值得注意的是,基金所限定的項目或目的一旦達到,該基金主體就會消失,其活動也將終止,所以基金主體具有暫時性的特點。
三、政府會計分期——雙軌制
有了持續(xù)經營的前提,政府會計必須通過會計分期的方式來取得及時的會計信息。在公共部門會計中,基金可分為可支用基金(政府基金)和不可支用基金(企業(yè)基金)。在可支用基金中,會計分期是與一個財政年度(或其他會計期間)中財務資源的來源、使用和結余及實際與預算比較的相關概念。
長期以來,我國會計一般以年為單位,具體分為4個季度、12個月份。在企業(yè)會計、政府會計中,均采用以公歷年度即從每年的1月1日至12月31日作為會計年度。企業(yè)自主地開展業(yè)務活動,采用公歷制年度不存在對業(yè)務活動反映的影響。但是,政府會計采用公歷年制會計年度存在一定問題:預算執(zhí)行弱化、收支結余財務信息反映失真等。因為國家預算是具有法律效力的國家年度財政收支計劃。目前,我國國家預算在每年三月份的人大會議上審議通過,下達到各政府部門及行政事業(yè)單位執(zhí)行預算已是三四月份。采用公歷年制,相當于第一季度無預算可執(zhí)行,這樣使預算的法律效力大打折扣。因此,我國政府會計應積極考慮會計分期即會計年度的改革問題。建議在每年人大會議時間不變的前提下,凡是與國家預算有關的政府相關單位,政府會計采用跨年制。將每年的4月1日至來年的3月31日作為一個會計年度,這樣可以與我國人大會議通過國家預算的時間相一致,確保國家預算的剛性。建議先設試點單位,短期內采用公歷制與跨年制并行,總結經驗,待時機成熟后再全面推廣。
國有事業(yè)單位中的高等學校,可以根據其學年明顯的特點,采用符合自身業(yè)務特點的的跨年制,即以學年度作為會計年度,可以從每年的9月1日至來年的8月31日作為一個會計年度。這樣的會計年度能真實地反映高校運作的特點,避免現在存在的某些問題:年終結束時反映的結余是虛的,因為學年剛剛過半,資金還要用于下一學期的運作;收入反映不真實,因為學生上繳學費等在9月份開學時進行。支出也同樣存在類似的問題。所以,對于一些業(yè)務活動周期性較強的國有事業(yè)單位,如高等學校,可根據業(yè)務特點來確定會計年度。就國有高等學校來說,學年跨兩個會計年度,可采取學年度即從每年的9月1日至來年的8月31日作為一個會計年度。或者改革高校的學年制,從每年的4月1日至來年的3月31日作為一個學年度(如某些春季開學的學校),這樣與國家會計年度相一致,便于國家管理、指導和監(jiān)督檢查。世界上許多國家,如美國、英國、意大利、日本、印度等采用跨年制,我國這樣做不但不違背國際慣例,反而與國際慣例更趨于一致。應該說是政府會計國際化的一個方面。
另外,為了使提供的會計信息既能與現行傳統(tǒng)的歷年制的會計年度一致,確保國家統(tǒng)計資料的完整性,又能反映政府單位業(yè)務活動和財務活動的特點,使實際財務收支與政府預算、行政任務、事業(yè)計劃完成相匹配,提供更加客觀、公正的會計信息,體現充分披露的會計原則,建議在高校等業(yè)務活動特點明顯的國有事業(yè)單位,會計分期可采用雙軌制,即歷年制和跨年制并行。
四、政府會計貨幣計量——復合模式
政府會計核算仍然以貨幣作為主要計量單位。但與企業(yè)會計相比,記賬本位幣要單一得多。因為企業(yè)組織形式多樣化,外資企業(yè)中允許會計日常核算采用業(yè)務中經常使用的某種外幣,但年終都要折合為人民幣。政府業(yè)務活動中涉及的外幣業(yè)務較少,所以,政府會計都采用我國的人民幣作為記賬本位幣來進行會計計量。在幣值穩(wěn)定方面,政府的職能決定了它不以營利為目的,幣值的變動對其業(yè)務活動的影響不象對企業(yè)那樣敏感,因此可理解為幣值相對穩(wěn)定。
2006年2月15日頒布的新的《企業(yè)會計準則——基本準則》第43條規(guī)定:“企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本。采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！边@成為新準則中的一大特色,這一特色對我國政府會計的改革具有重大影響,新公共管理核心在于將管理企業(yè)的理念引入政府管理,借鑒企業(yè)會計準則將以歷史成本為主的復合計量模式引入政府會計完全必要、可行。因此,我國政府會計應采用以歷史成本計量屬性為主,必要時輔之于其他計量屬性。
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