隨著知識經(jīng)濟時代的到來,技術的進步與創(chuàng)新成為企業(yè)能否在激烈的競爭中取勝的關鍵,無形資產(chǎn)在企業(yè)中越發(fā)顯現(xiàn)出了它的重要性。在新的時代背景下,我國2001年頒布的無形資產(chǎn)準則(以下稱舊會計準則)已日益顯現(xiàn)出其不適應性。2006年發(fā)布的新會計準則對無形資產(chǎn)的諸多方面進行了修改與完善,并與國際會計準則相趨同。
一、無形資產(chǎn)確認的差異分析
(一)無形資產(chǎn)的定義
舊會計準則中無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品提供勞務,出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。
新會計準則中無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。
(二)無形資產(chǎn)可辨認性標準的差異
與舊會計準則相比,新會計準則強調了無形資產(chǎn)的可辨認性,而把不可辨認的商譽等排除在外。對于可辨認性標準,新會計準則規(guī)定了兩種情況,第一種是資產(chǎn)“能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起用于出售、轉移、授予認可、租賃或者交換”。另一種是無形資產(chǎn)“源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離”。
(三)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目支出確認的差異
舊會計準則規(guī)定:“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊資金、律師費等費用確定;依法申請取得前發(fā)生的研究及開發(fā)費用,應于發(fā)生時確認為當期費用”。舊會計準則沒有給出研究與開發(fā)的概念和范圍界定,這就造成企業(yè)在研究及開發(fā)費用確認上的不確定性及隨意性。
2006年頒布的《企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)》規(guī)定:“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指進行商業(yè)性生產(chǎn)和使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。研究階段的支出,應當于發(fā)生時計入當期損益,即計入管理費用;開發(fā)階段的支出,若同時滿足規(guī)定的條件的,才能確認為無形資產(chǎn),即將其計入無形資產(chǎn)的成本。
1、完成該無形資產(chǎn)是以其能夠使用或出售在技術上具有可行性;
2、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;
3、無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的應當證明其有用性
4、有足夠的技術、財力資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);
5、歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。
新會計準則的規(guī)定無疑比舊會計準則科學得多。高新技術企業(yè)研究開發(fā)費用較大,執(zhí)行新會計準則后,當期利潤會有較明顯的提高,這必將提升科技及創(chuàng)新企業(yè)的業(yè)績,從而極大地提高他們在科研投入上的熱情。聯(lián)系到我國最新頒布的《國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃和綱要》,新會計準則的意義不僅在于與國際會計準則的趨同,更是體現(xiàn)了國家對科技創(chuàng)新的支持,對科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策支持。
二、無形資產(chǎn)計量的差異分析
(一)無形資產(chǎn)初始計量的差異
關于無形資產(chǎn)的初始計量,舊會計準則和新會計準則之間的差異主要表現(xiàn)在:
1、對于外購無形資產(chǎn)的成本,舊會計準則規(guī)定以實際支付的價款作為入賬價值;新會計準則規(guī)定將使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的全部支出列為成本,但是超過正常信用條件延期支付產(chǎn)生的價差,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。
2、投資者投入無形資產(chǎn)的成本,舊會計準則規(guī)定應以投資各方確認的價值作為入賬價值,但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。此規(guī)定在實際工作中卻常無操作性,例如原本就沒有會計記錄的無形資產(chǎn)去投資就有是否使用評估價的問題。新會計準則第十四條明確規(guī)定,投資者投入無形資產(chǎn)的成本,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。新會計準則中無形資產(chǎn)的初始計量采用了公允價值,顯示我國會計準則與國際慣例的趨同。
3、新會計準則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、政府補助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本,應當分別按照相關準則確定。如以政府補助形式取得的無形資產(chǎn)應遵守《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定,按照接受的無形資產(chǎn)的公允價值確認成本,公允價值不能可靠計量的按照名義金額計量。
(二)無形資產(chǎn)核算科目設置的差異
在核算科目設置方面,除了舊會計準則原有的“無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)減值準備”科目外,新會計準則增設了“累計攤銷”和“研發(fā)支出”兩個一級科目;“研發(fā)支出”設“費用化支出”和“資本化支出”兩個二級科目進行明細核算?！袄塾嫈備N”科目的增設,表明新會計準則要求企業(yè)將無形資產(chǎn)的價值攤銷基本等同于固定資產(chǎn)的折舊計提,并據(jù)此進行相應的會計處理。而“研發(fā)支出”科目的設立,使得無形資產(chǎn)的賬面價值的核算更具科學性和可操作性。
(三)無形資產(chǎn)價值攤銷的差異
1、無形資產(chǎn)的攤銷年限和攤銷方法的差異
舊會計準則規(guī)定:“無形資產(chǎn)的成本,應自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷”,而新會計準則規(guī)定:“企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命,將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn);使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地攤銷,使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷而只計提減值”。攤銷的方法既可以是直線法,也可以是加速攤銷法,但無法可靠確定其經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式的,應當采用直線法攤銷。它改變舊會計準則一律“分期平均攤銷”的做法,使無形資產(chǎn)的價值攤銷更為科學。
2、無形資產(chǎn)的應攤銷額的差異
舊會計準則是將無形資產(chǎn)的賬面原值(即歷史成本)作為應攤銷的金額,新會計準則規(guī)定:“無形資產(chǎn)的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已經(jīng)計提減值準備的無形資產(chǎn),還應扣除已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)減值準備累計金額”,并且還規(guī)定了預計殘值如何確定,它提出了“預計殘值”這一新標準,使得無形資產(chǎn)這一長期資產(chǎn)的價值攤銷規(guī)定和固定資產(chǎn)折舊一樣,更為周密細致,科學合理。
3、無形資產(chǎn)攤銷的核算差異
舊會計準則攤銷無形資產(chǎn)價值時,賬務處理是借記“管理費用”、“其他業(yè)務支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目,即直接沖銷(而不是攤銷)無形資產(chǎn)的價值,“無形資產(chǎn)”科目反映的是無形資產(chǎn)的賬面余額。新會計準則在設置了“累計攤銷”這個一級科目,進行無形資產(chǎn)價值攤銷的賬務處理為借記“管理費用”、“其他業(yè)務支出”科目,貸記“累計攤銷”科目,以體現(xiàn)價值攤銷后無形資產(chǎn)的賬面價值,這樣才是真正攤銷無形資產(chǎn)的價值,賬務處理更為科學、合理。
(四)無形資產(chǎn)減值準備的差異
無形資產(chǎn)的后續(xù)計量,不但包括其價值的攤銷,還有其減值準備的計提。
1、無形資產(chǎn)減值金額確定的差異
舊會計準則將該無形資產(chǎn)的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備,可收回金額是指以下兩項金額中的較大者:(l)無形資產(chǎn)的銷售凈價; (2)預期從無形資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用年限結束時的處置中產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。而《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》(以下簡稱減值準則)規(guī)定:企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的,應當進行減值測試,估計資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的“可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。新會計準則將原準則中的銷售價格改為公允價值,雖然只是幾個字的變化,但是強調了這次會計改革的公允價值觀,更具可操作性。
2、資產(chǎn)減值轉回的差異
我國在《企業(yè)會計制度》中允許轉回已經(jīng)確認的各項資產(chǎn)減值損失;但新的準則規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉回”。這一措施可有效防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備轉回來改善財務狀況、粉飾其經(jīng)營業(yè)績,從而使財務報表信息更加客觀、真實。
三、無形資產(chǎn)披露的差異分析
舊會計準則規(guī)定的披露內(nèi)容包括:各類無形資產(chǎn)的攤銷年限;各類無形資產(chǎn)當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因;當期確認的無形資產(chǎn)減值準備;土地使用權的取得方式和取得成本。而新會計準則在此基礎上,將需披露的“當期確認的無形資產(chǎn)減值準備”的內(nèi)容調整為“無形資產(chǎn)累計減值損失金額”,這是由于前面“無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉回”的規(guī)定,使得累計減值損失金額可以在報表附注中得以合理披露;同時,新會計準則還增加了以下披露內(nèi)容:無形資產(chǎn)累計攤銷額;使用壽命有限的無形資產(chǎn),其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),使用壽命不確定的判斷依據(jù);無形資產(chǎn)攤銷方法;作為抵押的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷額等情況;計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額?？梢哉f,新會計準則關于無形資產(chǎn)的財務報告的披露內(nèi)容比舊會計準則的規(guī)定更為全面、具體,對于企業(yè)來說,可操作性也更強。
新會計準則雖然比舊會計準則有所進步,但相對于國際會計準則的披露程度,則要簡單得多。在新會計準則體系下,對無形資產(chǎn)的報告與披露仍然采用較保守的方式,在資產(chǎn)負債中只有“無形資產(chǎn)”一個項目在現(xiàn)金流量表中僅設置了“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期投資而收到的現(xiàn)金凈額”和“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”與無形資產(chǎn)有關的項目,沒有單獨反映無形資產(chǎn)的項目,所以,現(xiàn)行財務報表體系對無形資產(chǎn)的披露是簡單而籠統(tǒng)的,很難反映無形資產(chǎn)日益多樣化和在企業(yè)中的地位逐步重要的實際情況。
關于信息披露,在現(xiàn)行會計報告的基礎上,對無形資產(chǎn)會計信息披露的方式應當進行改進,用豐富多樣的信息披露方式,定量、定性地披露無形資產(chǎn)會計信息,以滿足會計信息用戶決策的基本要求。
四、結論
我國新、舊準則相比,對于無形資產(chǎn)的會計處理作了較大的調整,主要體現(xiàn)在無形資產(chǎn)的確認、計量和披露等各方面,其中關于無形資產(chǎn)的定義、研發(fā)費用的處理、價值攤銷的處理、減值準備的轉回等方面變化較大。這種變化一方面體現(xiàn)了我國會計準則和國際會計準則的趨同;另一方面也順應了我國市場經(jīng)濟的發(fā)展的需要。
新會計準則的制定與運用不僅能夠提高我國企業(yè),特別是上市公司會計信息的質量,而且使會計語言更加國際化,加強了國內(nèi)外會計信息的可比性。
經(jīng)濟越發(fā)展,會計越重要。隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深化,市場機制的逐步完善,相信我們的會計準則也會在實踐中越來越健全和完善。
參考文獻:
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