一、引言
2006年2月,財政部頒布了新企業(yè)會計準則體系。新會計準則是財政部為適應(yīng)新形勢下國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展需要而作出的重大會計改革決策,范圍之廣、程度之深是史無前例的。新準則體系吸收了新的理論成果和實踐經(jīng)驗,體現(xiàn)了我國推進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變的背景,將經(jīng)濟增長方式的理念轉(zhuǎn)變蘊含于會計理念的轉(zhuǎn)變之中。例如:新會計準則比以往更強調(diào)對企業(yè)財務(wù)狀況的真實反映,而不僅僅簡單關(guān)注企業(yè)損益情況;更強調(diào)企業(yè)盈利模式和資產(chǎn)的營運效率而不僅僅是結(jié)果,更重視資產(chǎn)質(zhì)量,關(guān)注企業(yè)今后的增長潛能;揭示可能存在的風(fēng)險,而不僅僅是對歷史的總結(jié)。新準則的實施,將會對農(nóng)村信用社經(jīng)營將產(chǎn)生積極而深遠的影響。本文根據(jù)新會計準則的相關(guān)規(guī)定,其實施對信用社財務(wù)狀況和風(fēng)險管理產(chǎn)生怎樣的影響展開論述。
二、對信用社財務(wù)狀況的影響
(一)實施新準則對信用社財務(wù)狀況的負面影響
1、信用社財務(wù)波動性增大
(1)新會計準則要求信用社采用公允價值計量金融工具,應(yīng)及時確認金融工具市場價值的變動,如發(fā)生未預(yù)期的利潤變動,金融資產(chǎn)信用質(zhì)量嚴重變惡化,權(quán)益價值大幅度調(diào)整,以及投資性房地產(chǎn)的價格變化等情況。
(2)現(xiàn)行會計方法只要求在金融工具的價值實現(xiàn)時才確認。
相比之下,新會計準則的應(yīng)用將增加財務(wù)的波動性,為準確判斷真實的財務(wù)狀況帶來難度。
2、信用社會計處理的主觀判斷因素增多
新會計準則基本是原則導(dǎo)向的,而且很多規(guī)定非常復(fù)雜,大量業(yè)務(wù)需要會計人員進行專業(yè)判斷,在準備金計提、公允價值的使用等方面賦予了信用社較大的職業(yè)判斷和自主權(quán)。而且,有些資產(chǎn)并未進行真實交易,其收益波動性是人為產(chǎn)生的,這些增加了財務(wù)操縱的可能性。
(二)新準則實施對信用社財務(wù)狀況的積極影響
1、采用攤余成本和實際利率的計量方法,有利于真實反映信用社的財務(wù)狀況。
新會計準則使會計系統(tǒng)能夠更全面反映業(yè)務(wù)的風(fēng)險和盈虧。如將交易費用計入貸款的初始確認成本,使資產(chǎn)更能體現(xiàn)直接的相關(guān)成本;將包括交易費用在內(nèi)的折溢價在持續(xù)期內(nèi)按照實際利率攤銷,使資產(chǎn)的期末價值更接近實際;按考慮時間價值后的實際利率計算利息收入,收入的確認更實在了。
2、導(dǎo)入公允價值計量屬性,使企業(yè)凈資產(chǎn)的帳面價值更能反映其真實價值。
實施新準則,將給信用社損益確認標(biāo)準帶來根本性的改變,最顯著的是信用社將有的金融資產(chǎn)、金融負債公允價值的變化要直接計入損益。公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。一方面與歷史成本法相比,公允價值隨市場價格的變化而變化, 頻繁變動將導(dǎo)致財務(wù)狀況和盈利能力的波動性上升,另一方面,由于我國相關(guān)市場的發(fā)展不成熟,市場交易不夠活躍,許多金融工具的公允價值無法可靠計量,可能會發(fā)生人為操作結(jié)果的情況。
這種制度安排,有利于進一步夯實資產(chǎn)質(zhì)量,充分揭示財務(wù)風(fēng)險,正確衡量經(jīng)營業(yè)績,為實現(xiàn)向社員、債權(quán)人和社會公眾及管理層提供決策有用的會計信息,在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。
3、貸款利息收入確認更實際
按照新會計準則的規(guī)定,貸款屬于金融資產(chǎn),應(yīng)按照實際利率法以攤余成本計量。新會計準則與現(xiàn)行的《金融企業(yè)會計準則》相比較,主要差別為前者是內(nèi)含報酬率,后者是合同利率;前者徹底遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,后者仍在一定程度上應(yīng)用了收入實現(xiàn)制原則,就貸款利息收入的具體核算方式而言,一是對于現(xiàn)有標(biāo)準的應(yīng)計貸款,《金融企業(yè)會計準則》按照貸款本金和合同利率確認利息收入,但在新會計準則下,該筆貸款的攤余成本可能與貸款本金不一致,實際利率與合同利率也可能不一致,確實的利息收入可能會出現(xiàn)差異;二是對于一筆現(xiàn)行標(biāo)準下的非應(yīng)計貸款,《金融企業(yè)會計準則》將不再確認利息收入,但在新會計準則下,該筆貸款的攤余價值可能不為零,但需按照實際利率確認利息收入,對于已發(fā)生減值的貸款,利息收入按照減值發(fā)生時的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率計算利息收入,目前,信用社貸款手續(xù)費不收取,貸款實際利率與名義利率幾乎相同。因而盡管新會計準則與現(xiàn)行的《金融企業(yè)會計準則》存在差異,但對于利息收入方面的影響不大,但從長遠看,隨著信用社在項目投、融資安排中更多扮演財務(wù)顧問的角色,吸取手續(xù)費率相應(yīng)提高,貸款利息收入將相應(yīng)產(chǎn)生變化。
三、對信用社風(fēng)險管理的影響
(一)對撥備制度的影響
1、撥背計提范圍擴大。新會計準則將撥背范圍由信貸資產(chǎn)擴大到承擔(dān)風(fēng)險和損失的全部資產(chǎn)。
2、撥背計量方法改變。由根據(jù)資產(chǎn)四、五級分類結(jié)果按比例計提轉(zhuǎn)變?yōu)榻M合計提與按未來現(xiàn)金流個別貼現(xiàn)計提相結(jié)合。例如:對貸款損失準備的計提,正常關(guān)注類貸款和次級、可疑,損失類貸款中的個人客戶貸款,票據(jù)貼現(xiàn)采用組合計提原則按貸款余額的一定比例計提減值準備,次級、可疑和損失類貸款中的法人客戶貸款采用凈現(xiàn)金流貼現(xiàn)方法,對現(xiàn)金流折現(xiàn)值低于帳面價值的部分計提減值準備。
3、貸款減值準備的計提更要精確化、客觀化。新準則要求在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的帳面價值進行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計提減值準備。資產(chǎn)減值準備的金額是金融資產(chǎn)的可回收金額低于金融資產(chǎn)攤除成本的差額,其中,可回收金額通過金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量按原實際利率折現(xiàn)確定,并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值,原實際利率為初始確認金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率,這與貸款按四五級分類計提減值準備的傳統(tǒng)方法明顯不同,減少了人為因素對減值準備計提額的影響。同時也帶來了不良貸款余額及新增額是否會發(fā)生異動的疑問。因此,實施新準則將對信用社貸款減值準備的計提產(chǎn)生根本性的影響。
(二)對資本充足率的影響
1、金融資產(chǎn)與負債分類、確認的改變影響信用社資本水平。
衍生金融工具從表外披露到表內(nèi)核算的影響,一是衍生金融工具交易在合約成交后,要將其確認為一項資產(chǎn)或負債,進行表內(nèi)核算,改變了信用社資本計算的范圍,也影響了加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)的計算。在《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》中,加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)由表內(nèi)業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險和表外業(yè)務(wù)的市場風(fēng)險組成,衍生金融工具作為表外業(yè)務(wù),轉(zhuǎn)換成基礎(chǔ)工具,并按基礎(chǔ)工具特定風(fēng)險和一般市場風(fēng)險的方法計算資本要求。而現(xiàn)在衍生工具作為表內(nèi)核算,就會改變風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)的結(jié)構(gòu),隨著衍生產(chǎn)品逐步發(fā)展,對資產(chǎn)的影響將會更為明顯。
2、公允價值計量增加資本的波動性。 一是公允價值及時確認所致的波動性,公允價值計量要求在交易事項的市場價值變化時,及時將這些價值變動在報表中確認。例如,在金融資產(chǎn)質(zhì)量嚴重惡化時,公允價值會相應(yīng)減少,若立即確認資產(chǎn)的減少,信用社的資產(chǎn)也將隨之減少,但在現(xiàn)行會計制度下,如果信用社提取了足夠的資產(chǎn)減值準備,那么對信用社資本的影響有限。同樣,在發(fā)生未預(yù)期利率的變動、權(quán)益價格大幅度調(diào)整等情況下,交易事項的市場價值會發(fā)生變化,及時確認無疑會增加資本的波動性。所以隨著公允價值的使用,經(jīng)濟條件的變化將更快地反映于會計信息中,就越可能增加信用社資本的波動性。
3、可供出售資產(chǎn)的會計處理對資本的影響。按照新會計準則的規(guī)定,可供出售資產(chǎn)應(yīng)使用公允價值計量,其后續(xù)計量產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失直接計入權(quán)益,增加或減少了核心資本。但是,在可供出售資產(chǎn)中包括通常的歷史成本計量的貸款和應(yīng)收款,相同的資產(chǎn)采用不同的計量屬性并直接影響權(quán)益,導(dǎo)致資本發(fā)生波動.
(三)給信用社風(fēng)險管理和穩(wěn)健經(jīng)營帶來的挑戰(zhàn)
1、對風(fēng)險管理提出更高的要求。新會計準則要求對衍生金融工具進行表內(nèi)確認的計量,而這種確認和計量要求信用社必須具備完善的風(fēng)險管理政策,金融工具價值技術(shù)。目前,信用社在金融風(fēng)險的確認計量和分析技術(shù),是最為薄弱的環(huán)節(jié),甚至處于空白狀態(tài)。提高對衍生金融工具風(fēng)險的識別和管理能力是信用社當(dāng)前面臨的重要任務(wù)。
2、通過回撥貸款損失準備調(diào)度信用社利潤難度加大。
新會計準則規(guī)定,金融資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認就不得轉(zhuǎn)回。按照原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定,信用社應(yīng)該對預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失計提貸款損失準備金,提取的貸款損失計入當(dāng)期損益,發(fā)生貸款損失沖減已計提的貸款損失準備;已沖銷的貸款損失,以后又收回的,其核銷的貸款損失準備可以轉(zhuǎn)回。在這種規(guī)定下,信用社通常先大量計提貸款損失準備,第二年再沖回,以增加第二年報表利潤。新會計準則關(guān)于金融資產(chǎn)減值準備的規(guī)定杜絕了此類操作的可能性。
3、會計信息披露發(fā)生了顯著變化,有利于提高風(fēng)險管理水平。
新會計準則增加了財務(wù)報告報表種類,要求根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)分部報告并需要披露分部信息,又要披露對金融工具采用重要會計政策,計量基礎(chǔ)等信息。特別是在風(fēng)險管理的會計信息披露方面,不僅要求披露風(fēng)險管理的目標(biāo)和政策,風(fēng)險控制流程,各類風(fēng)險的分析過程及其估值模型,而且要求披露對金融資產(chǎn)負債實施風(fēng)險管理的結(jié)果,為披露以上風(fēng)險信息,必然要求信用社具備完善的風(fēng)險管理體系和成熟的風(fēng)險管理技術(shù)。
4、對利率風(fēng)險管理能力提出了更高要求。全面引入公允價值后,信用社會計核算將與復(fù)雜的資本市場和宏觀經(jīng)濟環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起,市場環(huán)境的變化對信用社的影響將會通過會計信息反映出來,當(dāng)市場利率水平變化時,金融工具的重估價值將隨之產(chǎn)生變化,進而導(dǎo)致信用社的財務(wù)狀況和盈利能力的波動。因此公允價值的全面引入要求我們對宏觀經(jīng)濟和市場環(huán)境具有較強的預(yù)見能力,其具體反映為信用社的利率風(fēng)險管理能力,從風(fēng)險的角度看,公允價值的計價屬性的引入,不僅僅是一項會計準則的變化,而且會給信用社風(fēng)險管理觀念,風(fēng)險控制技術(shù)手段帶來一次巨大的變革。
四、結(jié)論與建議
基于上述分析,結(jié)果表明:新會計準則的實施將對信用社財務(wù)狀況和風(fēng)險管理的影響是十分深刻的。良好的財務(wù)狀況和風(fēng)險管理水平是信用社防范金融風(fēng)險和保障企業(yè)穩(wěn)健運行的基本條件。但是,在強調(diào)新會計準則的實施給農(nóng)村信用社帶來積極影響的同時,我們不希望看到新會計準則不正當(dāng)實施給信用社產(chǎn)生負面影響。針對目前農(nóng)村信用社實際情況,本文研究表明,新會計準則的正確合理實施,對農(nóng)村信用社經(jīng)營將產(chǎn)生積極而深遠的影響。但目前信用社的現(xiàn)狀給新會計準則實施帶來較大的難度,鑒于實際情況,我們提出如下建議:
(一)更新經(jīng)營理念,轉(zhuǎn)變管理方式
新準則體系充分體現(xiàn)了科學(xué)發(fā)展觀和強化風(fēng)險管理的導(dǎo)向。金融資產(chǎn)與負債的重新分類預(yù)示著管理思路的變化。公允價值的引入、金融資產(chǎn)減值準備計提,不僅僅是會計問題,更重要的是一個全新的管理問題。因此,隨著新會計準則的即將實施,必須加快實現(xiàn)經(jīng)營管理理念和業(yè)務(wù)增長方式的轉(zhuǎn)變。
(二)完善內(nèi)部制度,健全風(fēng)險管理體系
新會計準則實施,需要現(xiàn)有的相關(guān)業(yè)務(wù)制度和操作程序進行重大調(diào)整,在新會計準則實施前,盡快對財務(wù)系統(tǒng)進行必要的修改以符合新會計準則的相關(guān)要求。同時加快研發(fā)測算金融工具公允價值的計量工具和科學(xué)的內(nèi)部評估模型,提早對現(xiàn)有規(guī)章進行修改、補充和完善,建立健全內(nèi)控機制,創(chuàng)新業(yè)務(wù)流程。
(三)加強人員培訓(xùn)
目前,信用社財務(wù)從業(yè)人員對新會計準則缺乏了解,要深刻理解會計準則的精神實質(zhì)和熟練掌握會計準則的具體規(guī)定,必須提早加大培訓(xùn)力度,提高人員素質(zhì)。
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