一、引言
2006年2月,財政部頒布了新企業(yè)會計準則體系。新會計準則是財政部為適應新形勢下國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展需要而作出的重大會計改革決策,范圍之廣、程度之深是史無前例的。新準則體系吸收了新的理論成果和實踐經(jīng)驗,體現(xiàn)了我國推進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變的背景,將經(jīng)濟增長方式的理念轉(zhuǎn)變蘊含于會計理念的轉(zhuǎn)變之中。例如:新會計準則比以往更強調(diào)對企業(yè)財務狀況的真實反映,而不僅僅簡單關注企業(yè)損益情況;更強調(diào)企業(yè)盈利模式和資產(chǎn)的營運效率而不僅僅是結(jié)果,更重視資產(chǎn)質(zhì)量,關注企業(yè)今后的增長潛能;揭示可能存在的風險,而不僅僅是對歷史的總結(jié)。新準則的實施,將會對農(nóng)村信用社經(jīng)營將產(chǎn)生積極而深遠的影響。本文根據(jù)新會計準則的相關規(guī)定,其實施對信用社財務狀況和風險管理產(chǎn)生怎樣的影響展開論述。
二、對信用社財務狀況的影響
(一)實施新準則對信用社財務狀況的負面影響
1、信用社財務波動性增大
(1)新會計準則要求信用社采用公允價值計量金融工具,應及時確認金融工具市場價值的變動,如發(fā)生未預期的利潤變動,金融資產(chǎn)信用質(zhì)量嚴重變惡化,權益價值大幅度調(diào)整,以及投資性房地產(chǎn)的價格變化等情況。
(2)現(xiàn)行會計方法只要求在金融工具的價值實現(xiàn)時才確認。
相比之下,新會計準則的應用將增加財務的波動性,為準確判斷真實的財務狀況帶來難度。
2、信用社會計處理的主觀判斷因素增多
新會計準則基本是原則導向的,而且很多規(guī)定非常復雜,大量業(yè)務需要會計人員進行專業(yè)判斷,在準備金計提、公允價值的使用等方面賦予了信用社較大的職業(yè)判斷和自主權。而且,有些資產(chǎn)并未進行真實交易,其收益波動性是人為產(chǎn)生的,這些增加了財務操縱的可能性。
(二)新準則實施對信用社財務狀況的積極影響
1、采用攤余成本和實際利率的計量方法,有利于真實反映信用社的財務狀況。
新會計準則使會計系統(tǒng)能夠更全面反映業(yè)務的風險和盈虧。如將交易費用計入貸款的初始確認成本,使資產(chǎn)更能體現(xiàn)直接的相關成本;將包括交易費用在內(nèi)的折溢價在持續(xù)期內(nèi)按照實際利率攤銷,使資產(chǎn)的期末價值更接近實際;按考慮時間價值后的實際利率計算利息收入,收入的確認更實在了。
2、導入公允價值計量屬性,使企業(yè)凈資產(chǎn)的帳面價值更能反映其真實價值。
實施新準則,將給信用社損益確認標準帶來根本性的改變,最顯著的是信用社將有的金融資產(chǎn)、金融負債公允價值的變化要直接計入損益。公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。一方面與歷史成本法相比,公允價值隨市場價格的變化而變化, 頻繁變動將導致財務狀況和盈利能力的波動性上升,另一方面,由于我國相關市場的發(fā)展不成熟,市場交易不夠活躍,許多金融工具的公允價值無法可靠計量,可能會發(fā)生人為操作結(jié)果的情況。
這種制度安排,有利于進一步夯實資產(chǎn)質(zhì)量,充分揭示財務風險,正確衡量經(jīng)營業(yè)績,為實現(xiàn)向社員、債權人和社會公眾及管理層提供決策有用的會計信息,在關鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。
3、貸款利息收入確認更實際
按照新會計準則的規(guī)定,貸款屬于金融資產(chǎn),應按照實際利率法以攤余成本計量。新會計準則與現(xiàn)行的《金融企業(yè)會計準則》相比較,主要差別為前者是內(nèi)含報酬率,后者是合同利率;前者徹底遵循了權責發(fā)生制原則,后者仍在一定程度上應用了收入實現(xiàn)制原則,就貸款利息收入的具體核算方式而言,一是對于現(xiàn)有標準的應計貸款,《金融企業(yè)會計準則》按照貸款本金和合同利率確認利息收入,但在新會計準則下,該筆貸款的攤余成本可能與貸款本金不一致,實際利率與合同利率也可能不一致,確實的利息收入可能會出現(xiàn)差異;二是對于一筆現(xiàn)行標準下的非應計貸款,《金融企業(yè)會計準則》將不再確認利息收入,但在新會計準則下,該筆貸款的攤余價值可能不為零,但需按照實際利率確認利息收入,對于已發(fā)生減值的貸款,利息收入按照減值發(fā)生時的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率計算利息收入,目前,信用社貸款手續(xù)費不收取,貸款實際利率與名義利率幾乎相同。因而盡管新會計準則與現(xiàn)行的《金融企業(yè)會計準則》存在差異,但對于利息收入方面的影響不大,但從長遠看,隨著信用社在項目投、融資安排中更多扮演財務顧問的角色,吸取手續(xù)費率相應提高,貸款利息收入將相應產(chǎn)生變化。
三、對信用社風險管理的影響
(一)對撥備制度的影響
1、撥背計提范圍擴大。新會計準則將撥背范圍由信貸資產(chǎn)擴大到承擔風險和損失的全部資產(chǎn)。
2、撥背計量方法改變。由根據(jù)資產(chǎn)四、五級分類結(jié)果按比例計提轉(zhuǎn)變?yōu)榻M合計提與按未來現(xiàn)金流個別貼現(xiàn)計提相結(jié)合。例如:對貸款損失準備的計提,正常關注類貸款和次級、可疑,損失類貸款中的個人客戶貸款,票據(jù)貼現(xiàn)采用組合計提原則按貸款余額的一定比例計提減值準備,次級、可疑和損失類貸款中的法人客戶貸款采用凈現(xiàn)金流貼現(xiàn)方法,對現(xiàn)金流折現(xiàn)值低于帳面價值的部分計提減值準備。
3、貸款減值準備的計提更要精確化、客觀化。新準則要求在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的帳面價值進行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應當計提減值準備。資產(chǎn)減值準備的金額是金融資產(chǎn)的可回收金額低于金融資產(chǎn)攤除成本的差額,其中,可回收金額通過金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量按原實際利率折現(xiàn)確定,并考慮相關擔保物的價值,原實際利率為初始確認金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率,這與貸款按四五級分類計提減值準備的傳統(tǒng)方法明顯不同,減少了人為因素對減值準備計提額的影響。同時也帶來了不良貸款余額及新增額是否會發(fā)生異動的疑問。因此,實施新準則將對信用社貸款減值準備的計提產(chǎn)生根本性的影響。
(二)對資本充足率的影響
1、金融資產(chǎn)與負債分類、確認的改變影響信用社資本水平。
衍生金融工具從表外披露到表內(nèi)核算的影響,一是衍生金融工具交易在合約成交后,要將其確認為一項資產(chǎn)或負債,進行表內(nèi)核算,改變了信用社資本計算的范圍,也影響了加權風險資產(chǎn)的計算。在《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》中,加權風險資產(chǎn)由表內(nèi)業(yè)務的信用風險和表外業(yè)務的市場風險組成,衍生金融工具作為表外業(yè)務,轉(zhuǎn)換成基礎工具,并按基礎工具特定風險和一般市場風險的方法計算資本要求。而現(xiàn)在衍生工具作為表內(nèi)核算,就會改變風險加權資產(chǎn)的結(jié)構,隨著衍生產(chǎn)品逐步發(fā)展,對資產(chǎn)的影響將會更為明顯。
2、公允價值計量增加資本的波動性。 一是公允價值及時確認所致的波動性,公允價值計量要求在交易事項的市場價值變化時,及時將這些價值變動在報表中確認。例如,在金融資產(chǎn)質(zhì)量嚴重惡化時,公允價值會相應減少,若立即確認資產(chǎn)的減少,信用社的資產(chǎn)也將隨之減少,但在現(xiàn)行會計制度下,如果信用社提取了足夠的資產(chǎn)減值準備,那么對信用社資本的影響有限。同樣,在發(fā)生未預期利率的變動、權益價格大幅度調(diào)整等情況下,交易事項的市場價值會發(fā)生變化,及時確認無疑會增加資本的波動性。所以隨著公允價值的使用,經(jīng)濟條件的變化將更快地反映于會計信息中,就越可能增加信用社資本的波動性。
3、可供出售資產(chǎn)的會計處理對資本的影響。按照新會計準則的規(guī)定,可供出售資產(chǎn)應使用公允價值計量,其后續(xù)計量產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失直接計入權益,增加或減少了核心資本。但是,在可供出售資產(chǎn)中包括通常的歷史成本計量的貸款和應收款,相同的資產(chǎn)采用不同的計量屬性并直接影響權益,導致資本發(fā)生波動.
(三)給信用社風險管理和穩(wěn)健經(jīng)營帶來的挑戰(zhàn)
1、對風險管理提出更高的要求。新會計準則要求對衍生金融工具進行表內(nèi)確認的計量,而這種確認和計量要求信用社必須具備完善的風險管理政策,金融工具價值技術。目前,信用社在金融風險的確認計量和分析技術,是最為薄弱的環(huán)節(jié),甚至處于空白狀態(tài)。提高對衍生金融工具風險的識別和管理能力是信用社當前面臨的重要任務。
2、通過回撥貸款損失準備調(diào)度信用社利潤難度加大。
新會計準則規(guī)定,金融資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認就不得轉(zhuǎn)回。按照原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定,信用社應該對預計可能產(chǎn)生的貸款損失計提貸款損失準備金,提取的貸款損失計入當期損益,發(fā)生貸款損失沖減已計提的貸款損失準備;已沖銷的貸款損失,以后又收回的,其核銷的貸款損失準備可以轉(zhuǎn)回。在這種規(guī)定下,信用社通常先大量計提貸款損失準備,第二年再沖回,以增加第二年報表利潤。新會計準則關于金融資產(chǎn)減值準備的規(guī)定杜絕了此類操作的可能性。
3、會計信息披露發(fā)生了顯著變化,有利于提高風險管理水平。
新會計準則增加了財務報告報表種類,要求根據(jù)業(yè)務性質(zhì)分部報告并需要披露分部信息,又要披露對金融工具采用重要會計政策,計量基礎等信息。特別是在風險管理的會計信息披露方面,不僅要求披露風險管理的目標和政策,風險控制流程,各類風險的分析過程及其估值模型,而且要求披露對金融資產(chǎn)負債實施風險管理的結(jié)果,為披露以上風險信息,必然要求信用社具備完善的風險管理體系和成熟的風險管理技術。
4、對利率風險管理能力提出了更高要求。全面引入公允價值后,信用社會計核算將與復雜的資本市場和宏觀經(jīng)濟環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起,市場環(huán)境的變化對信用社的影響將會通過會計信息反映出來,當市場利率水平變化時,金融工具的重估價值將隨之產(chǎn)生變化,進而導致信用社的財務狀況和盈利能力的波動。因此公允價值的全面引入要求我們對宏觀經(jīng)濟和市場環(huán)境具有較強的預見能力,其具體反映為信用社的利率風險管理能力,從風險的角度看,公允價值的計價屬性的引入,不僅僅是一項會計準則的變化,而且會給信用社風險管理觀念,風險控制技術手段帶來一次巨大的變革。
四、結(jié)論與建議
基于上述分析,結(jié)果表明:新會計準則的實施將對信用社財務狀況和風險管理的影響是十分深刻的。良好的財務狀況和風險管理水平是信用社防范金融風險和保障企業(yè)穩(wěn)健運行的基本條件。但是,在強調(diào)新會計準則的實施給農(nóng)村信用社帶來積極影響的同時,我們不希望看到新會計準則不正當實施給信用社產(chǎn)生負面影響。針對目前農(nóng)村信用社實際情況,本文研究表明,新會計準則的正確合理實施,對農(nóng)村信用社經(jīng)營將產(chǎn)生積極而深遠的影響。但目前信用社的現(xiàn)狀給新會計準則實施帶來較大的難度,鑒于實際情況,我們提出如下建議:
(一)更新經(jīng)營理念,轉(zhuǎn)變管理方式
新準則體系充分體現(xiàn)了科學發(fā)展觀和強化風險管理的導向。金融資產(chǎn)與負債的重新分類預示著管理思路的變化。公允價值的引入、金融資產(chǎn)減值準備計提,不僅僅是會計問題,更重要的是一個全新的管理問題。因此,隨著新會計準則的即將實施,必須加快實現(xiàn)經(jīng)營管理理念和業(yè)務增長方式的轉(zhuǎn)變。
(二)完善內(nèi)部制度,健全風險管理體系
新會計準則實施,需要現(xiàn)有的相關業(yè)務制度和操作程序進行重大調(diào)整,在新會計準則實施前,盡快對財務系統(tǒng)進行必要的修改以符合新會計準則的相關要求。同時加快研發(fā)測算金融工具公允價值的計量工具和科學的內(nèi)部評估模型,提早對現(xiàn)有規(guī)章進行修改、補充和完善,建立健全內(nèi)控機制,創(chuàng)新業(yè)務流程。
(三)加強人員培訓
目前,信用社財務從業(yè)人員對新會計準則缺乏了解,要深刻理解會計準則的精神實質(zhì)和熟練掌握會計準則的具體規(guī)定,必須提早加大培訓力度,提高人員素質(zhì)。
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