收益主要是由收入和費用兩個要素所決定，客觀準確地反映企業(yè)收益對利益相關者來說具有重要意義。收益有會計收益與經濟收益之分，能夠直接觀察到的是會計收益，由于受特定會計核算準則的約束，會計收益并不能反映人類財富的凈增加，而經濟收益由于其內涵的拓展性，能夠反映真實的“收益”，但計量困難。因此，適當?shù)淖龇☉菍烧呓Y合，用“全面收益”的概念體現(xiàn)會計收益向經濟收益的回歸，引領收益計量的方向。
一、經濟收益：社會財富觀
(一)收益概念與經濟學淵源亞當·斯密(Adam Smith)在《國民財富的性質和原因研究》中把收益定義為“財富的增加”，并以“不侵蝕資本為條件”。其后，一些經濟學家，特別是艾爾費雷德·馬歇爾(Alfred Marshall)將亞當·斯密的收益概念具體化并引入企業(yè)，區(qū)分了固定資本和流動資本，并將實體資本和增值(收益)加以區(qū)分，還提出收入必須是已經實現(xiàn)的。到20世紀初，歐文·費雪(Irving Fisher)在《資本與收益的性質》中對收益概念作了進一步闡述，他認為經濟學的收益具有三方面涵義：精神收益，指人的心理需要的滿足程度；實際收益，指一定期間經濟財富的增加；貨幣收益，指經濟資源貨幣價格的增加。以上三種形態(tài)的收益中，精神收益因主觀性太強而無法計量，而貨幣收益因只考慮貨幣價值的變化而成為一個靜態(tài)概念，所以經濟學家僅著重研究實際收益。經濟學家林德赫爾將收益視為利息，該觀點將收益確定視為既定時期內的消費加儲蓄，積蓄就等于期間內資本的變動。1946年J.R.?？怂?J.R.Hicks)在《價值與資本》一書中提出了兩種收益概念：事前收益與事后收益。事前收益，即“一個人在某一時期可能消費的數(shù)額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好”；事后收益，即一定時期內，消費額與資本額增值或貶值之和或之差。該概念獲得廣泛的認可，現(xiàn)在仍在西方經濟學理論中占支配地位，并對會計的收益理論產生重大影響。
(二)經濟收益與資本保全概念密切相連所謂資本保全，是指在資本得到保持或成本得到補償之后多余的部分才可確認為收益。經濟收益強調企業(yè)所有財富的增加，是在實物資本得到保持的前提下，企業(yè)本期可以消費的最大金額，其有以下特征：以現(xiàn)行成本(實際生產能力)為計量屬性，有利于生產耗費的足額補償，使資產負債表可以反映企業(yè)資產的真實經濟價值；既考慮交易對收益的影響，又考慮非交易收益對交易的影響，使收益表能夠反映幣值的變化，即通過幣值調整來反映企業(yè)的“真實”收益和資產的現(xiàn)實價值；既包括營業(yè)收益，又包括意外收獲和周圍或次要活動所得；既包括已實現(xiàn)收益，又包括未實現(xiàn)收益。
二、會計收益觀：演進綜述
(一)原始財產觀早期的會計理論與實務中，人們并不十分重視企業(yè)的收益，而只關心對財產的反映。中世紀地中海沿岸的商人們進行簿記記錄，主要是為了幫助進行財產管理，并沒有明確的收益概念，只有財產保全意識，相應形成原始財產觀，認為只要某一期末的財產數(shù)額超過了該期期初的財產數(shù)額，就說明企業(yè)有一定的盈利。一是產生背景，即簡單、靜態(tài)的經濟環(huán)境。該時期企業(yè)組織形式簡單，資本來源單一，沒有出現(xiàn)所有權與經營權的兩權分離，沒有持續(xù)經營的經濟現(xiàn)實和理念，生產經營的條件簡陋，長期耐用資產比例很小。二是會計特征，即采用單式記賬；沒有會計分期概念，收益的核算通過盤存、比較經營結束時與開始時的財產物資數(shù)量、價值增減變動來計算，類似于現(xiàn)在的“資產負債觀”；沒有固定格式的收益報告。
(二)傳統(tǒng)收益觀早在17世紀中后期，東印度公司就要求明確區(qū)分“資本”和“收益”，規(guī)定股利只能來自分配，而不是對資本的分割，至此，收益開始成為人們關注的重要對象。20世紀30年代，股份公司在西方國家紛紛出現(xiàn)，企業(yè)的投資者越來越多，人們對收益重要性的認識更加深刻，收益的確認與計量在會計理論中的地位有所提高，對收益概念的論述也就豐富起來，逐漸形成傳統(tǒng)的會計收益概念，認為收益是一個主體在一個期間由于交易而實現(xiàn)的收入與真實相關的歷史成本之間的差額。一是產生背景，即靜態(tài)外部經濟環(huán)境。物質資本在企業(yè)生產中起決定性作用，幣值相對穩(wěn)定，經營中雖然存在不確定性，但是市場風險和流動性風險小。二是會計特征，即基于企業(yè)實際發(fā)生的交易，主要是通過銷售產品或提供服務的收入扣減為實現(xiàn)這些銷售所需的成本。會計人員是以經濟業(yè)務作為計量收益的依據(jù)，這些業(yè)務既可以是外部經濟業(yè)務，也可以是內部經濟業(yè)務。外部經濟業(yè)務的收付是貨幣收付，而內部經濟業(yè)務的收付則是內含的；考慮“收入實現(xiàn)原則”，它要求對收入進行明確的定義、確認和計量。
(三)全面收益觀20世紀50年代以后，按照傳統(tǒng)會計收益概念提供的財務報表越來越不能反映企業(yè)真實的財務狀況和經營成果，一些會計學家主張以財務資本保全概念為依據(jù)，按照經濟收益概念確定企業(yè)收益，但因其操作難度大，最終未被會計準則制定機構和實務界所接受。而另一些會計學家如坎寧(canning)、吉爾曼(Gilman)以及后來的愛德華茲(Edwards)和貝爾(Bell)等，則在吸收經濟收益概念的基礎上提出“擴展會計收益概念”，使傳統(tǒng)會計收益概念逐漸向經濟收益概念過渡。他們認為，收益應當視為企業(yè)在一定會計期間的資產凈增加，因而在這種情況發(fā)生并能夠可靠計量時就應確認為企業(yè)收益。在此概念影響下，美國第3號財務會計概念公告(SFAC No.3)《企業(yè)財務報表要素》中提出“全面收益”的概念，并將其作為財務報表的十大要素之一。其認為，全面收益，是一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動。一是產生背景，即復雜多變、高風險的經濟環(huán)境。隨著衍生與套期保值的金融工具的出現(xiàn)和大量使用，根據(jù)歷史成本原則和實現(xiàn)原則它們都無法在傳統(tǒng)財務報表內得到反映，或者在財務報表中反映的賬面金額遠遠小于真實的價值或可能產生的利得和損失。二是會計特征，即區(qū)分價值創(chuàng)造和價值分配。全面收益要求確認和計量所有形式(包括現(xiàn)金的和非現(xiàn)金的)權益變動(除由于業(yè)主投資和派給業(yè)主款所引起的變動)；趨于以現(xiàn)行價值(或公允價值)為主要計量屬性，為了提高會計信息的相關性，后續(xù)計量日趨增加，而后續(xù)計量必然要求采用現(xiàn)行價值(或公允價值)；運用“資產負債觀”。收益被視為企業(yè)某一期間內資源增加的凈額。其計算方法就是要通過對資源的計量，即企業(yè)在投人資本得到保持的前提下，實現(xiàn)一定期間內資源的凈增加，這樣，收益的決定就轉化為對期初期末資產和負債的計量，突破了交易觀。全面收益將物價變動、偶發(fā)事件以及周圍經濟、法律、社會、政治和物質環(huán)境交互作用的其他結果也包括在內，從而能夠更好地反映在報告期內產生的凈資產的全部變動，突破了實現(xiàn)原則。
三、會計收益觀演進邏輯：回歸經濟實質
(一)全面收益觀適應動態(tài)市場環(huán)境市場經濟是充滿高度風險和不確定性的動態(tài)經濟，任何建立在交易觀基礎之上的收益決定
模式，都難以準確地反映市場上可能存在的各種風險與不確定因素。只有定期對企業(yè)的資產、負債等按照市場風險等因素進行評估，并以此為基礎，進行后續(xù)計量，由此所確定的收益，才能充分反映市場上的非交易因素對企業(yè)所可能產生的影響。但這不符合傳統(tǒng)會計可靠性的要求。目前可行的方法是，一方面，在期末運用現(xiàn)行價值對企業(yè)的資產、負債等項目進行調整，以反映市場因素變化的影響；另一方面，在表外盡可能補充披露企業(yè)各項資產、負債等項目上所可能存在的風險與報酬因素，以使最終所反映的會計收益貼近企業(yè)在過去期間“財富的凈增長”，反映動態(tài)市場環(huán)境。
(二)全面收益觀滿足決策有用性的財務會計目標財務會計的目標在于提供對使用者經濟決策有用的信息，而收益指標無疑是使用者特別是投資者最為關心的。FASB明確肯定了收益信息在使用者決策方面的重要性，“編制財務報告的首要重點是通過收益及其組成內容的計量，提供關于企業(yè)經營業(yè)績的信息。投資者、信貸者等對企業(yè)獲取現(xiàn)金流量順差的關注主要轉化為關注收益方面的信息，而不是直接有關現(xiàn)金流量的信息”。實證會計研究也表明：會計收益特別是非預期的收益信息同股票市價是相關的。全面收益把收益從已確認、已實現(xiàn)的凈收益擴大為也包括已確認、未實現(xiàn)的一部分利得或損失，從而能更加全面和真實地反映業(yè)績，有助于使用者做出合理的經濟決策。
(三)全面收益觀使會計收益回歸經濟實質全面收益分為兩個部分，一部分是凈收益，即已確認及實現(xiàn)的收入、費用、利得或損失；另一部分是其他綜合收益，即已確認未實現(xiàn)的利得和損失，具體包括外幣換算調整、債務和權益證券的未實現(xiàn)利得和損失，衍生金融工具公允價值變動等。它比傳統(tǒng)會計收益概念更接近經濟收益概念，但其很難等同于理想中的經濟收益。因為全面收益是傳統(tǒng)會計收益和經濟收益之間的某一點，當所有資產和負債都用歷史成本計量時，全面收益就基本等于傳統(tǒng)會計收益；當所有資產和負債通過初始和后續(xù)計量都用現(xiàn)行價值準確計量時，全面收益就等于經濟收益。會計收益同歸經濟實質是基于財務會計目標的必然趨勢，但財務會計的特征和會計計量技術的局限性也決定了會計收益不可能和經濟收益完全合而為一，只能是本著實質重于形式的原則，盡可能提高會計收益的透明度，使其接近經濟收益，以反映企業(yè)經營業(yè)績的本質，最大限度地滿足信息使用者的需求。
四、我國引入全面收益觀的現(xiàn)實考察：條件分析
(一)市場經濟環(huán)境我國證監(jiān)會推行股權分置改革，改革了上市和再融資的程序，頒布了大量監(jiān)管辦法，加大了上市公司信息披露和舞弊查處的力度；財政部加大了對會計信息質量和注冊會計師審計質量的監(jiān)督檢查；上市公司內外治理水平進一步提高；廣大投資者對會計信息進行分析判斷、有效甄別的能力也有所提高，證券市場的有效性也逐步提高。隨著經濟全球化，我國資本市場正與國際趨同，無論是投資者還是企業(yè)都面對著巨大的資本市場的風險，企業(yè)的真實價值對每一個參與者至關重要，共同有著對真實收益的客觀需求。我國不斷前進的經濟進程引發(fā)了我國的金融體制改革，投資方式和技術的變革，新的交易手段不斷涌現(xiàn)，傳統(tǒng)會計需要相對靜止、變化不大的經濟運行環(huán)境已不復存在，動態(tài)的市場經濟為推行全面收益提供適宜土壤。
(二)會計技術條件企業(yè)會計準則體系從不同方面反映出了全面收益觀的運用，這為我國引入全面收益奠定了技術條件。一是“決策有用論”突現(xiàn)全面收益要求，它是受托責任觀和決策有用觀的融合。二是收益計量理念轉變。新準則體系中有多項體現(xiàn)“資產負債觀”，表明我國會計理念已從“收入費用觀”轉向“資產負債觀”，這正是全面收益的權益“凈增加”的核心。三是“利得”和“損失”概念引入?！痘緶蕜t》規(guī)定利得和損失的兩個去向，對于不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失；對于直接計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，直接列入利潤表。四是較大范圍謹慎地引入公允價值。在公允價值計量模式下，相關資產資產負債表日公允價值與原賬面價值的差額計人當期損益，這實際上突破傳統(tǒng)收益計量中的“實現(xiàn)”原則，按照“實質重于形式”原則允許對一部分未實現(xiàn)的利得予以確認，對利潤表結構進行調整，增加“公允價值變動損益”項目?！敦攧請蟊砹袌蟆芬?guī)定企業(yè)應將“所有者權益變動表”作為一張主表，這表明我國企業(yè)會計收益信息披露開始運用全面收益理論。更為重要的進展是，我國《企業(yè)會計準則解釋第3號》中專門就全面收益的列報進行說明，要求企業(yè)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。
“全面收益觀”已被經濟發(fā)達國家的會計理論和實務界從要素到報表廣泛應用。我國雖然沒有明確提出全面收益的概念，但市場經濟環(huán)境和會計技術現(xiàn)狀都為實施“全面收益”準備了條件，應根據(jù)經濟社會發(fā)展的情況和會計制度建設需要適時推行全面收益，實現(xiàn)國際趨同。
