國家審計風險不同于社會審計風險,是一個非常重要的概念,是由于審計人員本身或?qū)徲嬓袨橐约氨粚忣I域的各個環(huán)節(jié)存在一些不易被審計人員發(fā)現(xiàn)或容易被審計人員忽視的事實,從而導致真實經(jīng)營狀況與被審計報告的最終結論產(chǎn)生差異的風險。它所產(chǎn)生的后果不光是表現(xiàn)為直接的經(jīng)濟損失,而更多的是表現(xiàn)在政治、社會、名譽、信譽等多方面的損害,所造成的后果和損失遠比社會審計風險的損失大得多,不僅會影響審計機關的形象,而且會影響政府的形象,降低政府實施經(jīng)濟監(jiān)督的威信。
一．國家審計風險的成因
同其他審計風險類似,審計的不確定性引起被審計單位的實際情況與國家審計人員判斷結果背離,從而使審計人員所做結論發(fā)生錯誤,形成國家審計風險
(一) 從宏觀來看,審計的不確定性主要來自政治經(jīng)濟環(huán)境的多變,使得國家審計實踐中難以選擇可依據(jù)的政策標準
一方面,在改革開放、市場經(jīng)濟的形勢下,許多領域的拓展沒有前人的先例和經(jīng)驗,只能靠我們自己去探索和研究,因此,在具體工作中,我們也會發(fā)生一些失誤;另一方面,傳統(tǒng)的舊體制尚未徹底打破,新的體制還沒有完全建立起來,各個行業(yè)、部門、企事業(yè)單位等微觀個體都在探索適合自己生存與發(fā)展的道路,隨著各級政府職能的轉(zhuǎn)變,社會環(huán)境的變化等情況,一些法規(guī)、政策本身相互之間矛盾重重。這一切都給國家審計造成了一種“兩難”處境,不審計不行,審計卻又依據(jù)不足或缺少依據(jù),這樣,從國家審計工作的實施到結論的做出,就必然存在著風險。
（一）從微觀來看,審計的不確定性來自國家審計主體和國家審計客體兩個方面
1．國家審計的主體
(1)委派人員和審計機關工作風險。審計的獨立性要求審計機關和審計人員在政治上、經(jīng)濟上與被審單位保持獨立,審計人員的派遣堅持親情“回避”。但是,現(xiàn)實中“回避”制度沒有被很好地堅持;另外,審計機關獨立性不強,往往在審計的處理上也搞“區(qū)域割據(jù)”,以地方利益為重,使審計宏觀監(jiān)控職能失去意義。委派人員的不力和審計獨立性的喪失,對于審計結論的準確程度及可靠程度均有嚴重影響,也使審計報告的使用者對審計本身產(chǎn)生置疑。
(2)不同的審計人員在審計工作方式、審計方法的選用和對一些審計現(xiàn)象的認識上不能統(tǒng)一,導致審計結論偏差。工作方式對于審計人員極其重要,有些審計人員工作方法不當,與被審單位的關系不能協(xié)調(diào),給審計的正確施行增加了困難;由于方法的靈活性和差異性,也給審計工作本身出了難題。審計方法選擇不當,一方面可能造成審計的時間過長,審計費用驟增;另一方面更可能導致審計工作質(zhì)量下降和造成審計結論不一致。
(3)審計人員自身素質(zhì)的參差不齊,也是審計風險的重要成因。審計人員的素質(zhì)包括思想政治素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)、業(yè)務技能素質(zhì)、工作態(tài)度及心理素質(zhì)等。審計人員的素質(zhì)、能力的差別造成同類審計業(yè)務結論不同的審計風險;審計人員道德品質(zhì)的高低決定審計行為的偏差,導致審計結論的偏差;在我們審計隊伍中,存在著高學歷而經(jīng)驗少和經(jīng)驗多而學歷低,甚至是無學歷也無經(jīng)驗的情況,這也是增加國家審計風險的一個重要因素。近年來,由于國家審計機關任務重,人員少,后續(xù)教育、學習及培訓又跟不上,一些審計人員的綜合素質(zhì)已不能適應目前國家審計的工作的需要。在市場經(jīng)濟條件下,提高國家審計人員素質(zhì)勢在必行。
2 審計客體
這里的審計客體,包括被審單位的內(nèi)部控制情況、財務活動情況,同時也包括審計本身在證據(jù)取舍、抽樣調(diào)查、判定審計結論方面等一系列行為客觀上存在的局限性,這些也是形成國家審計風險的重要因素:
(1)內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力?，F(xiàn)代審計是在審查和評價被審單位的內(nèi)部控制制度的基礎上再對其有關經(jīng)濟活動進行審查。然而審計人員在對被審單位的內(nèi)部控制制度做評價時,在以下幾個方面仍可能出錯:一是內(nèi)部控制制度是否有效,要經(jīng)過審計人員測試。二是即使內(nèi)部控制制度設計的較為理想,但是被審計單位是否真正遵循這一內(nèi)控制度,執(zhí)行的程度如何,審計人員所做判定和測試,出現(xiàn)的制度測試風險。三是如果審計人員真正確認被審單位的內(nèi)部控制制度不合理或在關鍵點上失控,就要提出建議對其做必要的修正,可是,修正后的內(nèi)控是否能夠真正適合被審單位的經(jīng)營活動呢?同樣,也存在一種修正風險。
(2)被審單位的行為不確定,造成審計人員無法確認或無法肯定確認而形成的風險。隨著現(xiàn)代化市場經(jīng)濟的發(fā)展,促使企業(yè)從小型發(fā)展到中、大型、從獨立生產(chǎn)到聯(lián)合生產(chǎn)、從獨資到合資;現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,企業(yè)資本運營浪潮的高漲,籌資渠道的多元化,改組、兼并、重組,衍生金融工具,關聯(lián)交易,新的管理方法的使用,企業(yè)從其經(jīng)濟結構、產(chǎn)品結構、資本結構等方面不斷演化。這些新的因素的出現(xiàn)與存在也增加了審計的風險。
(3)審計證據(jù)取舍風險。審計結論的真實性要求其依據(jù)的資料和事實(審計證據(jù))要達到一定的要求,對其結論要有充分的證明力。然而事實上很難做到,即審計人員在取證和選用證據(jù)上,都存在著很多不確定因素,主要表現(xiàn)在審計證據(jù)在數(shù)量上究竟要多少才能最充分地證明其最終審計結論的可靠,這個標準很難確定,并且,在收集、鑒定、綜合一定數(shù)量的證據(jù)后,是否有遺漏和忽略,專業(yè)判斷是重要的。
(4)抽樣風險、抽樣方法是目前審計工作中普遍采用的方法。從理論上講,抽樣所選擇的樣本,應該是具有代表總體的性質(zhì),但實踐中由于各種主、客觀原因造成樣本是否能代表總體是不能肯定的。一是審計人員根據(jù)抽取樣本得出“審計總體無嚴重的錯誤”的結論,但是對總體中所有項目的檢查后卻表明,總體仍然存在嚴重錯誤,這種情況時有發(fā)生;二是審計人員根據(jù)所抽取的樣本得出結論,審計的總體存在嚴重錯誤,但是總體中所有項目的檢查結果卻表明,總體無嚴重錯誤。上面兩種情況,實際上就是數(shù)理統(tǒng)計上所說的“棄真”、“棄假”或稱為α風險和β風險,這對于抽樣方法來說,是無法避免的,運用于審計當中,也就成了審計風險的來源之一。
(5)審計工作不規(guī)范帶來風險。長期的審計實踐,使得在正常的審計工作中,從審計通知書的發(fā)出,到審計報告的提出乃至最終審計結果提出后的監(jiān)督,從程序、形式、甚至文字的表達上,都形成了某種“固定”的風格,這種風格不是觀念的“落俗套”,而是國家審計工作日趨走向成熟的體現(xiàn),也是審計活動日趨科學,嚴謹?shù)捏w現(xiàn)。但是在實踐工作中,還存在審計機關不按照操作程序去做,審計協(xié)約的簽訂內(nèi)容不明確,審計報告也存在著詞不達意,繁瑣冗長等現(xiàn)象。
(6)審計權力實施不當而造成審計風險。我國審計機關依法審計,具有一定的權威性,但若權力實施不當,就會使被審單位蒙受損失,遭受行政訴訟,誤用、濫用審計權力,造成風險。
二． 國家審計風險的防范措施
(一) 強化我國審計機關獨立性
我國對地方審計機關實行雙重領導體制,即上級審計機關領導下級審計機關的審計業(yè)務,下級審計機關向本級政府和上級審計機關負責?，F(xiàn)行的這種審計管理體制在我國社會主義經(jīng)濟建設中發(fā)揮了很好的作用,但也存在一些弊端。一些地方審計機關,名義上是上級審計機關和地方政府雙重管理,實際上完全以地方政府管理為主,地方保護和行政干預問題非常嚴重,審計機關已喪失了獨立審計的條件。這對審計工作的正常開展和審計結果的真實性影響較大,審計查出的一些問題,很難及時、完全披露,嚴重影響了審計質(zhì)量和審計機關的權威。因此,建議將現(xiàn)行的審計管理體制適當進行改革。即在國家對各省、自治區(qū)、直轄市的審計管理體制暫時不變的情況下,將省以下審計體制改為垂直管理。這樣改動后,省以下審計機關統(tǒng)一由省、自治區(qū)、直轄市審計廳(局)直接領導,從而增強省以下審計機關的獨立性。這樣,有利于省以下審計機關獨立行使審計權力,更好地發(fā)揮各級審計機關的審計監(jiān)督作用。
(二) 大力推廣、應用現(xiàn)代化審計手段,實現(xiàn)從手工操作向計算機審計過渡
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善,市場對審計結果客觀性的要求越來越高,審計的風險也越來越大,加快審計方法和手段的改進和完善成為一種趨勢。綜觀世界審計,審計方法已逐步從賬戶基礎審計向風險基礎審計過渡,以量化的風險水平為重點,在確定風險水平基礎上,決定實質(zhì)性測試的程度和范圍,最顯著特點是把審計力量用在刀口上(即高風險領域),力求提高審計效率。這種方法具有科學性和系統(tǒng)性,減少了經(jīng)驗判斷的隨意性,審計結果更為客觀公正。因此,國家審計部門要在這方面采取有效的措施,跟上時代的步伐,在審計實踐中廣泛采用電算化的方法,使計算機在審計查證、分析性復核、審計信息的收集、傳遞等方面發(fā)揮應有的作用,要逐步實現(xiàn)辦公自動化,利用現(xiàn)代科技手段(即計算機技術)作為國家審計的必要手段,提供準確的數(shù)量充分的信息,以達到?jīng)Q策科學合理,促進經(jīng)濟活動合理化的目的。
(三) 加強審計計劃管理
國家審計涉及面較廣,政策性較強,對要實施的審計項目要綜合考慮,我們應該力爭改變目前“臨時打快拳”的做法,減少計劃的隨意性,把長遠目標與年度計劃有機結合起來,努力使之規(guī)范化、科學化,更好地為黨和政府的工作中心服務。我國審計機關雖然年年也都制訂計劃,但這種計劃缺少戰(zhàn)略性、宏觀性和可操作性。因此,在組織審計組時,一定要注重審計人員的合理配置,選擇適當數(shù)量的、能真正勝任該項審計工作的審計人員組成審計組;要充分考慮被審計單位的基本情況,審計任務繁簡程度,以及審計人員的專業(yè)特長、技術能力、勝任能力。尤其要強調(diào)重要審計項目審計人員的綜合素質(zhì)要求。對審計組長及項目主審,應具有駕馭該項審計工作的能力,除應具有豐富的專業(yè)知識、實踐經(jīng)驗和較高的政策水平外,還應具有較強的組織協(xié)調(diào)能力,從而充分提高國家審計工作的效率及效果。
(四) 加大審計結果公開披露的力度
我國的審計法規(guī)雖然規(guī)定了審計結果可以對外公布,但實際操作時一般只向政府或人大報告以及發(fā)送被審計單位,而向社會公布的極少。今后似應考慮選擇合適的新聞媒體,在不違反有關保密規(guī)定的情況下,定期或不定期地公布重大審計項目的審計結果。這樣既可以用社會輿論督促被審計單位執(zhí)行審計決定,又可以因?qū)徲嫿Y果需要公開披露而促使審計機關對開展的審計工作更加認真,更加謹慎,更加重視審計質(zhì)量。同時,也有利于提高審計權威,加大審計工作的透明度和審計結果的客觀公正性。近年來,在披露大、要案方面,國家審計署已經(jīng)邁出了一大步,為我們做出了表率。我們也應積極努力,進一步解放思想,消除疑慮,該曝光的曝光,該移交的移交,不能一味顧及情面。否則,我們的審計權威將隨著時間的推移而大打折扣。
(五) 加速培養(yǎng)現(xiàn)代化審計人才
21世紀是人才競爭的世紀,世界經(jīng)濟發(fā)展的明顯趨勢就是科學技術日新月異,科技和人才資本在經(jīng)濟中的作用日益突出。迎接這一挑戰(zhàn),靈魂在創(chuàng)新,載體在人才。就我們審計機關而言,著眼未來,腳踏實地。加強審計隊伍建設,提高審計人員素質(zhì)和審計風險意識,乃當務之急。首先要加強專業(yè)知識的培訓教育,不斷提高審計人員的專業(yè)理論水平和業(yè)務技能。二是強化專業(yè)法律法規(guī)的培訓、學習,重點是《審計法》及《實施條例》和審計署1、2、3號令等。三是強化審計人員的思想政治教育、職業(yè)道德教育、廉政教育,使審計人員樹立正確的人生觀、世界觀、價值觀,自覺依法規(guī)范自身行為,增強審計人員在紛繁復雜的環(huán)境中發(fā)現(xiàn)和處理問題的鑒別力、判斷力和協(xié)調(diào)各方面矛盾的能力。四是加強警示教育,提高審計人員的風險意識。作為組織,應打破體制貫性和思維定勢,開展好引才、留才、用才工程,努力培養(yǎng)和使用適應新形勢下審計工作所需要的復合型人才;作為審計干部,應該盡快提高自身素質(zhì),要認清形勢,學會一專多能,既能審明白,又能說清楚,還要增強宏觀意識,提高綜合分析的能力,努力培養(yǎng)自己的自律意識與創(chuàng)新精神,力爭在知識經(jīng)濟的挑戰(zhàn)面前成為時代的驕子,有用的人才。
此外,提高會計人員素質(zhì),增加在崗培訓,建議會計人員業(yè)務和財經(jīng)法律知識的學習;建立健全被審計單位的內(nèi)控制度;推行會計責任承諾制,以界定會計責任等措施都可以達到降低、防范國家審計風險的目的。
隨著中國正式加入WTO和社會主義市場經(jīng)濟體制日趨完善,各項法律法規(guī)不斷健全,人們的法律意識和自我保護意識逐日提高,國家審計所面臨的法律、經(jīng)濟和社會環(huán)境也發(fā)生了較大的變化,國家審計的風險也正逐步被人們所重視。審計監(jiān)督經(jīng)濟,社會監(jiān)督審計的局面已逐漸形成,因此,增強國家審計風險意識,最大限度的防范和控制國家審計風險,對提高審計質(zhì)量及審計監(jiān)督的權威性、促進廉政建設及行風建設、服務經(jīng)濟發(fā)展等具有十分重要的意義。
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