一、國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)在90年代的發(fā)展
國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個階段①：1973至1989年為制定主體準(zhǔn)則階段；1989至1995年為提高國際會計準(zhǔn)則可比性階段；1995年起至今為制定核心準(zhǔn)則階段。這樣，對于20世紀(jì)90年代國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的研究可以分兩個時期進(jìn)行。
（一）1990至1995年的國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)狀況回顧
拉爾森（RobertK.Larson）和凱尼（SaraYorkKenny）在1999年利用CoopersandLybrand（C&L）（1991，1993）和PriceWaterhouse（PW）（1995）兩家國際會計公司所公布的對35個國家或地區(qū)會計準(zhǔn)則及企業(yè)會計實踐的調(diào)查資料，對國際會計準(zhǔn)則在這些國家的應(yīng)用情況進(jìn)行了實證分析，其中有關(guān)發(fā)達(dá)國家與中國的協(xié)調(diào)狀況見表1.
從表1我們可以看出：在這一階段，國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)具有以下特征：其一，國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)在國際范圍內(nèi)具有明顯的差異性。以1993年為例，在上述調(diào)查對象中，加拿大、澳大利亞、荷蘭、美國和英國的會計準(zhǔn)則基本與國際會計準(zhǔn)則具有高度一致性（被調(diào)查的26項會計慣例中超過90%的項目與國際會計準(zhǔn)則一致），法國、德國與日本的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則保持適度的協(xié)調(diào)性（被調(diào)查的26項會計慣例中超過60%的項目與國際會計準(zhǔn)則一致），而中國的會計準(zhǔn)則相對于國際會計準(zhǔn)則有較大的差異性；其二，國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)程度與一個國家的法律體制之間存在某種相關(guān)性。那些實行普通法系國家的會計準(zhǔn)則一般與國際會計準(zhǔn)則有較高的協(xié)調(diào)性，而那些實行大陸法系國家的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則存在一定的差異性。在這方面上唯一的例外國家是荷蘭；其三，國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)度與一個國家的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式之間有某種契合關(guān)系。在那些奉行微觀經(jīng)濟(jì)主義（即主張自由主義）的國家，其會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)度較高，而在那些堅持宏觀統(tǒng)一主義（即強(qiáng)調(diào)政府干預(yù)）的國家，其會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)度相對較低；其四，會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)處于動態(tài)發(fā)展過程之中。與1993年相比，1995年各國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)度均有所下降，這主要緣于在1995年IASC“財務(wù)報表的可比性”計劃開始生效，該計劃旨在將原來國際會計準(zhǔn)則中所許可的備選方法大大縮減。這樣，各國會計準(zhǔn)則所表現(xiàn)出的與國際會計準(zhǔn)則的差異性就不難理解了。總體看來，在20世紀(jì)90年代前半段，國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)效果不很理想，甚至呈現(xiàn)協(xié)調(diào)質(zhì)量下降的趨勢。
?。ǘ?995年至1999年的國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)狀況分析
1995年7月，IASC與證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)國際組織（IOSCO）訂立協(xié)議，其核心內(nèi)容是：如果IASC能在1998年底前完成制定一套核心會計準(zhǔn)則（CoreStandards）的任務(wù)，并得到IOSCO技術(shù)委員會的批準(zhǔn)，該組織將把這套準(zhǔn)則作為跨國上市公司編制財務(wù)報告的準(zhǔn)則。時至今日，IASC的任務(wù)已基本完成，然而IOSCO尚未決定是否接受IASC制定的核心準(zhǔn)則。其主要的障礙來自于美國的證券交易委員會（SEC）和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）。早在1997年，SEC的主席列維特（Levitt）就曾發(fā)表一份聲明③，強(qiáng)調(diào)國際會計準(zhǔn)則要想獲得普遍認(rèn)可（實際上主要是得到美國的認(rèn)可），必須符合三個條件：1.必須包括現(xiàn)有會計文獻(xiàn)中普遍接受的、綜合性的會計基礎(chǔ)概念中的核心部分；2.必須高質(zhì)量，即能導(dǎo)致可比、透明、充分的信息披露，于投資人有利；3.必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。FASB在1998年底對外發(fā)布一份題為“國際會計準(zhǔn)則的制定：未來之設(shè)想”（InternationalAccountingStandardsSetting：AVisionfortheFuture）的報告④，其中認(rèn)為普遍認(rèn)可的會計準(zhǔn)則應(yīng)具備以下特征：1.與現(xiàn)行概念框架所提供的指南一致；2.避免可選擇的會計程序或?qū)⑵湎拗圃谧钚》秶?.必須提供不含混的、可理解的信息；4.能夠嚴(yán)格的加以解釋和應(yīng)用。依據(jù)SEC、FASB的標(biāo)準(zhǔn)評估IASC的核心準(zhǔn)則，我們發(fā)現(xiàn)其中有許多地方不符合上述標(biāo)準(zhǔn)。在核心準(zhǔn)則中，有一些準(zhǔn)則包含有備選的處理方法，有一些準(zhǔn)則包含有與IASC或者FASB概念框架不一致的規(guī)定，還有一些準(zhǔn)則沒有提供必要的指南以確?？衫斫庑圆⒈苊饽：浴Ｈ绱丝磥?，核心準(zhǔn)則得不到IOSCO的通過便是一個自然的結(jié)果，IASC期望以核心準(zhǔn)則協(xié)調(diào)統(tǒng)一各國會計實踐的努力暫告失敗。
盡管核心準(zhǔn)則計劃暫時受阻，但國際會計準(zhǔn)則卻得到越來越多國家和地區(qū)的采納與推行。首先，歐盟（EU）非常支持IASC及其準(zhǔn)則。1996年，歐盟一份報告認(rèn)為，除少數(shù)情況外，國際會計準(zhǔn)則與歐盟指令具有可比性；1999年，歐盟宣布在缺少歐盟指令的情況下，允許歐洲公司使用國際會計準(zhǔn)則（例如，歐盟第4號與第7號指令缺乏對金融工具作出有關(guān)的會計規(guī)定，在這種情況下，可以使用國際會計準(zhǔn)則第39號“金融工具：確認(rèn)與計量”）；2000年，歐盟宣布最遲不超過2005年要求所有的上市公司遵守國際會計準(zhǔn)則，同時，歐盟還指出，它不再打算制定歐洲統(tǒng)一會計準(zhǔn)則來取代國際會計準(zhǔn)則，而只對國際會計準(zhǔn)則及其解釋的使用進(jìn)行監(jiān)督，當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在不符合歐盟特點(diǎn)的缺陷時，才予以干涉。1999年底，PriceWaterhouseCoopers對總部設(shè)在歐洲17個國家（包括歐盟15個國家、瑞士和挪威）的509家跨國公司作了一次問卷調(diào)查，調(diào)查顯示，在法律修改后，大多數(shù)歐洲公司愿意采用國際會計準(zhǔn)則。其次，亞太地區(qū)有關(guān)國家和地區(qū)也普遍接受或采納國際會計準(zhǔn)則。1996年澳大利亞主動提出與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)并成為IASC的擁護(hù)者，而日本證券市場也開始接受國際會計準(zhǔn)則，日本通產(chǎn)省和日本注冊會計師協(xié)會均表示支持IASC制定高質(zhì)量的全球會計準(zhǔn)則。在亞太地區(qū)支持IASC準(zhǔn)則的另一支重要力量就是中國。我國在1992年第一次向IASC派出代表，1997年正式成為IASC的會員，并作為觀察員參加了IASC的理事會會議。我國一方面積極支持IASC為會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)作出努力，另一方面，我國會計準(zhǔn)則的制定也在許多方面借鑒了國際會計準(zhǔn)則。蓋地的研究（2001年）表明⑤，經(jīng)過多年的努力，中國企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)基本上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的大同，在財務(wù)報表編制基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量特征、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入等會計要素的定義、應(yīng)收賬款、存貨、在建工程等的期末計價、收入確認(rèn)、借款費(fèi)用的確認(rèn)、借款費(fèi)用資本化金額的計量、會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正、租賃、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、現(xiàn)金流量表、建造合同、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項以及或有事項等方面均與國際會計準(zhǔn)則一致或基本一致?？傊捎贗ASC具有廣泛的國際代表性、權(quán)威性，因此，目前除美國、加拿大⑥等少數(shù)國家的資本市場還不能接受國際會計準(zhǔn)則外，其他大部分國家和地區(qū)的會計準(zhǔn)則（或會計制度）制定機(jī)構(gòu)都在不同的程度上接受了國際會計準(zhǔn)則。
為了獲得美國的支持，IASC開始了重塑該機(jī)構(gòu)的宏大計劃，并在2000年5月通過了新的《國際會計準(zhǔn)則委員會章程》，完成了對該機(jī)構(gòu)的重組工作。新的組織架構(gòu)仿照“FASB模式”，并得到美國證券交易委員會（SEC）和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的大力支持，這在很大程度上結(jié)束了美國與IASC長期以來的對立局面，對于推進(jìn)國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)工作必將起到?jīng)Q定性的作用。然而，隨著美國介入程度的逐漸加深，也使許多國家的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對IASC的獨(dú)立性、公允性開始發(fā)生質(zhì)疑，從而給國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)帶來了一定的負(fù)面影響?！ ?br />
二、應(yīng)對策略
（一）積極參與會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)工作，并努力發(fā)揮應(yīng)有的作用。會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是各國會計發(fā)展的共同趨勢。隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化，實現(xiàn)國際間會計信息可比的重要性日益凸現(xiàn)出來?？杀鹊臅嬓畔⒖梢杂行Ы档推髽I(yè)的交易費(fèi)用、降低企業(yè)的海外籌資成本、充分提高會計信息資源的利用效率等。我國加入世貿(mào)組織后，必須順應(yīng)這一趨勢，積極參與會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)工作。我國現(xiàn)在是IASC的會員國之一，同時也是聯(lián)合國國際會計和報告準(zhǔn)則（ISAR）政府間專家工作組的代表國之一，這為我國逐步介入會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的事務(wù)提供了有力的組織保證。我們應(yīng)當(dāng)積極利用這些國際論壇，充分表述自己的觀點(diǎn)和立場，獲得更多國家的信任與支持，從而逐步確立中國會計在世界會計之林的應(yīng)有地位。具體來講，可以采取以下戰(zhàn)略措施：
1.廣泛、全面參與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）的工作，從形式參與逐步過渡到實質(zhì)參與。所謂形式參與包括派駐代表到理事會工作、列席理事會的有關(guān)會議、對新準(zhǔn)則的征求意見稿發(fā)表意見等；所謂實質(zhì)參與是指親自參與準(zhǔn)則的制定工作。目前，許多成員國呼吁理事會應(yīng)對發(fā)展中國家和經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)換國家會計問題予以立項，該提案得到理事會的高度重視，這為中國實質(zhì)參與國際會計準(zhǔn)則的制定工作提供了契機(jī)。作為經(jīng)濟(jì)體制成功轉(zhuǎn)換的代表，中國在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)會計實踐方面積累了大量的經(jīng)驗和深刻的教訓(xùn)，擁有不可替代的發(fā)言權(quán)，理應(yīng)在該準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮重要的作用。
2.與有關(guān)國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立并保持高效、暢通的聯(lián)絡(luò)機(jī)制。我們可以和那些法律體制、文化背景或經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等與我國相近的國家或地區(qū)建立正式的會計事務(wù)溝通渠道，彼此分享準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗與不足，并在國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)當(dāng)中逐步建立戰(zhàn)略性同盟關(guān)系，以改變國際會計準(zhǔn)則制定中的力量對比格局。
3.積極主動參與咨詢委員會（SAC）的工作。中國目前是咨詢委員會的成員之一，我們應(yīng)不失時機(jī)地利用這一講壇，與其他國家，特別是廣大發(fā)展中國家進(jìn)行深入交流、有效溝通，并就有關(guān)問題達(dá)成共識以獲得各方面的支持。
?。ǘ┻M(jìn)一步完善我國現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則體系。鑒于國際會計準(zhǔn)則在國際范圍內(nèi)的權(quán)威性和影響力，我國在制定新的會計準(zhǔn)則或修改現(xiàn)有會計準(zhǔn)則的時候，應(yīng)充分學(xué)習(xí)、借鑒、利用國際會計準(zhǔn)則的已有研究成果，并結(jié)合我國的具體情況，高質(zhì)量、高起點(diǎn)、高標(biāo)準(zhǔn)地完成我國會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)工作。
一是加快制定我國的財務(wù)會計概念框架。目前，我國在具體會計準(zhǔn)則的制定方面已經(jīng)取得了顯著的成績，但準(zhǔn)則的理論建設(shè)存在一定的滯后性。集中表現(xiàn)在盡管1992年出臺的基本會計準(zhǔn)則已經(jīng)難以承載準(zhǔn)則之準(zhǔn)則的使命，但我們至今尚未對該準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，其后果之一就是我國會計準(zhǔn)則的制定缺乏應(yīng)有的穩(wěn)定性。截至目前，在已經(jīng)公布的13項具體會計準(zhǔn)則中，我們已經(jīng)對5項準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。我們認(rèn)為，借鑒國際會計準(zhǔn)則框架體系，制定我國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)已是當(dāng)務(wù)之急。
（二）加強(qiáng)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管力度。從一定意義上講，會計準(zhǔn)則的執(zhí)行比制定更重要。為此，有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對準(zhǔn)則的執(zhí)行效果進(jìn)行檢驗，并對檢驗結(jié)果和來自實踐中的反饋意見進(jìn)行及時評估，區(qū)別不同情況，采取不同的對策。對于評估中發(fā)現(xiàn)的屬于準(zhǔn)則本身的漏洞或缺陷，應(yīng)及時將信息反饋給準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，通過修訂、完善準(zhǔn)則，盡可能降低其負(fù)面影響；如果屬于執(zhí)行主體自身的問題，則應(yīng)依循有關(guān)法規(guī)，加大執(zhí)法力度，特別是處罰力度，通報、吊證、罰款、行政處分以及刑事處罰五管齊下，使其知難而退。
三是處理好原有準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則的過渡問題。在每一項新準(zhǔn)則出臺之后，如何解決新舊準(zhǔn)則差異所導(dǎo)致的不同決策后果，也是我們不容忽視的問題。對此，我們認(rèn)為，新準(zhǔn)則的實施可規(guī)定一個過渡期（1至2年）。在過渡期內(nèi)，會計主體應(yīng)同時提供新舊準(zhǔn)則下所生成的會計信息，以使信息使用者能夠正確評估準(zhǔn)則變動所造成的經(jīng)濟(jì)影響，從而最大限度地降低準(zhǔn)則變動的負(fù)面效應(yīng)?！ ?br />
（四）會計協(xié)調(diào)必須從我國的國情出發(fā)，充分考慮我們自身的利益。從上述分析可以看出，盡管國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)在20世紀(jì)90年代取得了很大的進(jìn)展，但與全球一體化的目標(biāo)尚有很大的距離。從本質(zhì)上講，會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)涉及各國會計準(zhǔn)則制定權(quán)的保留與讓渡，涉及法律體制的延續(xù)與調(diào)整，涉及文化傳統(tǒng)的融合與排異，涉及準(zhǔn)則制定成本與準(zhǔn)則借鑒成本（包括大量的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)成本，支付外國會計師服務(wù)費(fèi)用和咨詢費(fèi)用等）的比較與權(quán)衡等一系列關(guān)鍵問題，而絕不簡單表現(xiàn)為一個技術(shù)環(huán)節(jié)。這就提醒我們，我國會計準(zhǔn)則的制定工作一定不能脫離中國的現(xiàn)實情況而一味國際化。我們必須根據(jù)我國目前會計信息提供者的整體素質(zhì)、會計監(jiān)管系統(tǒng)的發(fā)展現(xiàn)狀以及有關(guān)規(guī)章制度的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)等，有選擇地安排我國會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)進(jìn)度，本著先急后緩、先試點(diǎn)后推廣的基本原則，循序漸進(jìn)、有條不紊地開展我國會計準(zhǔn)則的制定工作。與此同時，在會計準(zhǔn)則的內(nèi)容安排方面，我們應(yīng)根據(jù)我國目前會計信息用戶的主要類型、用戶所需信息的主要特征等，有選擇地借鑒包括國際會計準(zhǔn)則在內(nèi)的一切較為成熟、行之有效的會計準(zhǔn)則，并注重結(jié)合我國企業(yè)的實際對有關(guān)準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步創(chuàng)新，以實現(xiàn)國際會計準(zhǔn)則的本土化。
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