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對稅收法規(guī)中有關“視同銷售貨物”影響會計處理的新思考

  一、變更部分“視同銷售貨物”征稅與否的法律規(guī)定
  根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱某稅條例或?qū)嵤┘殑t)第四條規(guī)定:
  “單位和個體經(jīng)營者的下列行為,視同銷售貨物:(一)將貨物交付他人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售,但相關機構(gòu)設在同一縣(市)的出外;(四)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目;(五)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者;(六)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(七)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;(八)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人?!盵1]
  稅法規(guī)定以上行為都要繳納增值稅,其目的主要是避免造成與正常貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾,防止納稅人利用該行為逃避納稅。[2]但不能忽視,上述各種行為存在著實質(zhì)性的差別:
  1.有行為的發(fā)生了所有權的轉(zhuǎn)移(如第7—8條),有的并未發(fā)生、至少在一定時點上未發(fā)生所有權的轉(zhuǎn)移(如第1—3條),在納稅義務發(fā)生時間上存在著很大差異;
  2.有的換取的是外部利益(如第6條),有的換取的是內(nèi)部利益(如第7條),在納稅人獲得的實際利益上存在著一定差異;
  3.有的獲取了直接的經(jīng)濟利益(如第4—7條),有的雖未獲取經(jīng)濟利益,但獲得了一定的社會效益或強化了企業(yè)形象,無形中使企業(yè)在競爭中居于有利地位(如第8條),在納稅人的顯性利益和隱性利益上存在一定差異。
  由此看出,盡管上述行為具體情況各異,但都在一定程度上影響著納稅人的稅后效益。筆者對多數(shù)行為征收增值稅都沒有異議,但有兩點值得商榷:
  第一,“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”確定為征稅行為無可厚非,但是所確定的范圍過于籠統(tǒng),因為“無償贈送”并沒有把捐贈排除在外,而捐贈包含了公益、救濟性捐贈行為。公益、救濟性捐贈是國家倡導的正義行為,如果這種捐贈行為需要繳納增值稅的話,最終要由納稅人自己承擔稅負,違背了國家的政策導向。因此,本人認為,應將公益救濟性捐贈作為免稅條款在法規(guī)中得到體現(xiàn)。
  第二,“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費”條款中未包括“購進”行為。納稅人作為經(jīng)營者一般能夠以廠價或批發(fā)價購進所需貨物,節(jié)省好多納稅環(huán)節(jié),稅基明顯低于普通消費者,如果對購進貨物不視同銷售征稅,納稅人勢必利用該避稅手段以各種名義給職工撈取更多的利益。這顯然有失公平。因此,本人認為,應將購進貨物也納入“視同銷售貨物”的范疇。-


  二、對視同銷售行為組成計稅價格進行修訂
  根據(jù)《增值稅實施細則》第十六條規(guī)定:
  “納稅人……有本細則第四條所列視同銷售行為而無銷售額者,按下列順序確定銷售額:(一)按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定;(二)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(三)按組成計稅價格確定。組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率),屬于應征消費稅的貨物其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指:銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本,……。”
  另據(jù)《消費稅暫行條例》第七條規(guī)定:“組成計稅價格=(成本+利潤)÷(1—消費稅稅率)”
  從上述法規(guī)規(guī)定中可以得出如下結(jié)論,即:視同銷售行為的組成計稅價格計算公式為
  組成計稅價格=[成本×(1+成本利潤率)]÷(1—消費稅稅率)
  本文認為,以上公式存在下列不足之處:
  1.公式中的成本只包括實際生產(chǎn)成本,而同類貨物的銷售定價一般要考慮銷售成本、管理費用、營業(yè)費用等;
  2.公式中只將消費稅作為價內(nèi)稅的重要組成部分,忽視了價內(nèi)稅的其他稅種,如城市維護建稅和教育費附加等;
  3.在2001年確定對卷煙和白酒實行從價定率和從量定額復合征稅方式后,有關補充規(guī)定忽視了消費稅中定額稅作為價格組成的重要因素對計稅依據(jù)的影響,直到2004年才對進口卷煙明確了“組成計稅價格=(關稅完稅價格+關稅+定額稅)÷(1-消費稅稅率)”,將“定額稅”包含在計稅價格之內(nèi),而根據(jù)相同原理形成的自產(chǎn)自用和委托加工的組成計稅價格中至今也沒有明確“定額稅”的地位;
  4.在國家稅務總局頒發(fā)的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》和《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中,對于消費稅應稅消費品這些“利稅大戶”規(guī)定成本利潤率,除甲級卷煙和糧食白酒規(guī)定了10%,其余大部分為5%,而對于消費稅非應稅貨物卻規(guī)定了10%,使得消費稅應稅消費品的稅基遠遠低于一般貨物,造成稅負不公。
  由此可見,公式中的組成計稅價格應包括的計稅因素太少,成本利潤率的比例太低,明顯小于同類貨物的實際計稅標準,違背了稅收的公平原則。因此,本人認為,應將視同銷售行為的組成計稅價格確定為:
  組成計稅價格=[成本×(1+成本利潤率)+定額稅]÷[1—消費稅稅率×(1+城建稅率+教育附加費率)
  公式中的成本是指企業(yè)的商品(或產(chǎn)品)銷售成本加計期間費用。
  公式中的成本利潤率應適當提高比例,具體比例由法規(guī)制定機關確定,本人建議15%較為合理。
  公式中的定額稅不僅包括消費稅中定額征收的部分,還應包括資源稅等作為價內(nèi)稅的定額稅以便更為合理的反映納稅人應稅行為銷售價格的構(gòu)成。
  另外,要求稅務機關核定增值稅和消費稅的計稅依據(jù)應盡量保持一致,一方面體現(xiàn)會計一致性原則,另一方面,體現(xiàn)稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性。三、調(diào)整視同銷售貨物賬務處理的相關規(guī)定
  根據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》(財會[2001]11號)規(guī)定:企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目、作為投資、集體福利消費、贈送他人等,應視同銷售物資計算應交增值稅,借記“在建工程”等科目,貸記本科目(應交增值稅—銷項稅額)。[3]
  同時,在該制度的主要會計事項分錄舉例中列明:
  1.銷售貨物或提供應稅勞務(包括將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東)
  借:應收賬款等,
  貸:主營業(yè)務收入
  應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)
  2.基建工程領用本企業(yè)的商品產(chǎn)品,
  借:在建工程
  貸:庫存商品
  應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)
  根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和〈相關會計準則問題解答(三)〉》(財會[2003]29號)第一個問題中規(guī)定:企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品用于捐贈時,借記“營業(yè)外支出”科目,貸記“庫存商品”、“應交稅金”等科目。[4]
  另外,根據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》(94財法字3號)第55條規(guī)定:“納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的,均應作為收入處理。”
  盡管在多處相關法規(guī)中都有對“視同銷售行為”的明確規(guī)定,但其賬務處理卻很不規(guī)范:
  其一,同樣規(guī)定了作為收入處理,但在分配給股東時,視同銷售的貨物記入了“主營業(yè)務收入”,而用于基本建設時,卻只確認了增值稅的銷項稅額,并未確認“主營業(yè)務收入”,從根本上違背了會計制度關于一致性原則,造成實際工作者對稅法和會計制度理解的混亂。
  其二,在企業(yè)產(chǎn)品用于基本建設等視同銷售行為時,稅收制度雖然規(guī)定了作為收入處理,但在賬務處理上,按市場公允價計算增值稅銷項稅額,卻按庫存商品的實際成本結(jié)轉(zhuǎn)支出,造成了增值稅銷項稅額不能直接對應計稅依據(jù),出現(xiàn)了“皮之不存,毛將安附”的現(xiàn)象。
  其三,視同銷售行為不能在賬務處理上確認并反映“主營業(yè)務收入”,給期末核定、調(diào)整應納稅所得額帶來很大困難,在一定程度上影響了企業(yè)所得稅的計算、征收和管理。[5]
  針對以上問題,本人認為,應將所有“視同銷售行為”均確認主營業(yè)務收入,不論該行為是對內(nèi)還是對外,是建設還是消費,是有償還是無償,即:
  當發(fā)生視同銷售行為時,賬務處理如下:
  借:在建工程
  長期股權投資
  應付福利費
  應付股利
  營業(yè)外支出等
  貸:主營業(yè)務收入(或其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入)
  應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)
  參考文獻:
  [1]國家稅務總局辦公廳.中華人民共和國稅收基本法規(guī)[M].北京:中國稅務出版社,.2001.1—11,26,109.
  [2]古建芹.國家稅收[M].中國,石家莊:河北人民出版社,2005.67.
  [3]河北省財政廳.企業(yè)會計制度·企業(yè)會計準則匯編[M].石家莊:河北科學技術出版社,2001.221,392,421.
  [4]河北省財政廳.新會計制度規(guī)定和所得稅法規(guī)匯編[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2004.70—73.
  [5]張國建.稅務會計實務[M].中國,北京:高等教育出版社,2000.82—83.
  

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