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為什么要樹立“實現(xiàn)損益”理念

“實現(xiàn)損益”,是”確認損益”減”虛擬損益”后的結(jié)果。
  “確認損益”,是根據(jù)會計準則確認標準在報表中確認的損益,是在會計核算基本前提下貫徹“相關(guān)性”與“謹慎性”原則的產(chǎn)物。
  “虛擬損益”,是企業(yè)根據(jù)市場信息或未來現(xiàn)金流量等相關(guān)信息對資產(chǎn)、負債確認的持有損益?!疤摂M損益”相對于“實現(xiàn)損益”,對當期現(xiàn)金流量沒有任何影響。但是,“虛擬損益”對報表使用者預測、判斷企業(yè)未來具有重要的參考價值。
  一、“虛擬損益”形成的原因
  一是《新會計準則》為了提高會計信息相關(guān)性,對那些受市場環(huán)境影響比較敏感的資產(chǎn)或負債引入了公允值計價模式。由于公允值計價模式要求對資產(chǎn)、負債持有期間的公允價值變動給予確認,且將公允價值變動計入當期損益,由此形成了“虛擬損益”。
  二是會計的“謹慎性原則”決定了對持有資產(chǎn)充分估計減值損失,以便讓報表使用者提早了解企業(yè)資產(chǎn)的風險,作出正確的經(jīng)濟決策。
  三是股權(quán)投資權(quán)益法下的投資收益是根據(jù)享有被投資企業(yè)凈利潤的份額確認的,并非到手或應該到手的利潤。
  二、傳統(tǒng)損益理念——“確認損益”=“實現(xiàn)損益”
  過去,我國企業(yè)利潤表中沒有“虛擬損益”的概念,無論損益是否實現(xiàn),只要被會計準則確認,就作為“實現(xiàn)損益”對待。實質(zhì)上,新準則之前的“凈利潤”屬于“確認損益”,而不能等同于“實現(xiàn)損益”。因為,“確認損益”中還包括了“虛擬損益”。如:資產(chǎn)減值損失,是對持有資產(chǎn)的“估計損失”,并非“實現(xiàn)損失”,但是,在利潤表中則混入了“管理費用”、“投資損失”、“營業(yè)外支出”等一般費用損失。
  之所以“虛擬損益”不等于“實現(xiàn)損益”,是因為當兩個企業(yè)“凈利潤”相等,但其中一個企業(yè)存在”虛擬收益”,而另一個企業(yè)存在“虛擬損失”時,前者的“凈利潤”在剔除“虛擬收益”后將大大縮水;而后者的“凈利潤”在剔除“虛擬損失”后將大大增值。
  以中信證券(600030)2007年度財務報表為例,按傳統(tǒng)損益理念理解該企業(yè)的損益為:
  合并凈利潤:135.46億元人民幣,母公司凈利潤:82.59億元人民幣。
  三、引入“虛擬損益”理念
  《新準則》在利潤表項目中引入了“虛擬損益”的理念,將“虛擬損益”單獨列示,如“公允價值變動收益”、“資產(chǎn)減值損失”、“對合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)的投資收益”等,有意識地引導報表使用者將“虛擬損益”與“實現(xiàn)損益”區(qū)別對待?! 疤摂M損益”雖然有助于報表使用者對企業(yè)未來作出正確的判斷,但是,“虛擬損益”畢竟沒有實現(xiàn)。
  仍以中信證券(600030)2007年度財務報表為例,將“凈利潤”中的“虛擬損益”剔除,用“實現(xiàn)損益”評價該企業(yè)經(jīng)營業(yè)績:
  實現(xiàn)損益=確認損益-虛擬收益+虛擬損失
  即:實現(xiàn)指益=凈利潤-公允價值變動收益-對合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)的投資收益+資產(chǎn)減值損失
  中信證券2007年的實現(xiàn)損益為:
  合并報表實現(xiàn)損益:135.46-33.51-0.09+1.47=103.33(億元人民幣)
  母公司實現(xiàn)損益:82.59-33.68+0.02+1.52=50.45(億元人民幣)
  四、“確認損益”與“實現(xiàn)損益”的比較
  仍以中信證券(600030)2007年度財務報表為例:
  從集團角度來看:“虛擬損益”比”確認損益”少32.13億元、少24%;就母公司而言:“虛擬損益”比“確認損益”少32.14億元、少39%。由此看出“實現(xiàn)損益”與“確認損益”的巨大差距。
  五、用“確認損益”——“凈利潤”評價業(yè)績的弊端
 ?。ㄒ唬┯谩按_認損益”評價業(yè)績增長情況
  仍以中信證券(600030)財務報表為例:
 ?。ǘ┯谩皩崿F(xiàn)損益”評價業(yè)績增長情況
  仍以中信證券(600030)財務報表為例:
 ?。ㄈ按_認損益”與“實現(xiàn)損益”增長情況比較
  從“確認損益”與“實現(xiàn)損益”增長情況差異率來看,“實現(xiàn)損益”的增長幅度大大小于“確認損益”,顯然因“虛擬損益”作用導致?!疤摂M損益”對業(yè)績的扭曲程度在母公司個別報表中反映更加突出。
  由此看出,“實現(xiàn)損益”比“確認損益”對業(yè)績的評價更可靠。
  六、如何確定“可供分配利潤”
  根據(jù)謹慎性原則,可供分配利潤不能是“凈利潤”,即“確認損益”。因為,“確認損益”中包括“虛擬收益”,用“凈利潤”作為可供分配利潤將導致企業(yè)過度分配利潤,影響企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
  但是,用“實現(xiàn)損益”作為可供分配利潤也會違背謹慎性原則。因為,“實現(xiàn)損益”將“虛擬損失”剔除。倘若可供分配利潤中沒有考慮潛在損失,同樣導致過度分配利潤。
  可供分配利潤應該等于凈利潤減去虛擬收益(保留“虛擬損失”)。
  無論本期利潤還是以前年度未分配利潤,都應按這一口徑調(diào)整。
  【主要參考文獻】
  [1]企業(yè)會計制度.經(jīng)濟科學出版社,2001.
  [2]企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學出版社,2006.
 ?。?]企業(yè)會計準則——應用指南.中國財政經(jīng)濟出版社,2006.
 ?。?]企業(yè)會計準則講解.人民出版社,2007.

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