一、現(xiàn)行利潤表要素及其關(guān)系式
2006年2月財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中對(duì)利潤表三要素進(jìn)行了重新定義：
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收入“是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。該定義強(qiáng)調(diào)收入是“日?；顒?dòng)”導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流入，從而排除了“非日常活動(dòng)”形成的經(jīng)濟(jì)利益流入和“所有者投入的資本”導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流入，具有很強(qiáng)的排他性
（二）費(fèi)用
費(fèi)用“是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。該定義明確費(fèi)用是“日?；顒?dòng)”導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流出，從而排除了“非日常活動(dòng)”中經(jīng)濟(jì)利益的流出和“向所有者分配利潤”導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流出，同樣具有很強(qiáng)的排他性。
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利潤“是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等”“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失”。
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從利潤的定義可以看出，利潤表三要素之間并非簡(jiǎn)單的“利潤=收入-費(fèi)用”，按照定義，利潤表關(guān)系式應(yīng)為：
利潤=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤的損失
從基本準(zhǔn)則的規(guī)定來看，“利得”和“損失”并沒有作為單獨(dú)的利潤表要素，但在計(jì)算利潤時(shí)，卻又作為單獨(dú)的要素出現(xiàn)，這就使得利潤表要素的定義與內(nèi)容不能首尾一貫、相互協(xié)調(diào)，在一定程度上導(dǎo)致了會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)操作的混亂。
二、全面收益觀對(duì)利潤表要素的影響
全面收益是一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動(dòng)。全面收益采用了與傳統(tǒng)凈收益確定的“收入費(fèi)用觀”不同的“資產(chǎn)負(fù)債觀”。在“資產(chǎn)負(fù)債觀”下，收益是企業(yè)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)凈資產(chǎn)的增量。與傳統(tǒng)的凈收益概念相比，它涵蓋的內(nèi)容要廣得多，包括凈收益和其他全面收益（都是已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，如可銷售證券上的利得和損失、現(xiàn)金流量避險(xiǎn)工具上的利得或損失）。要在財(cái)務(wù)報(bào)告中揭示全面收益，必須對(duì)傳統(tǒng)的損益表（利潤表）進(jìn)行改進(jìn)或擴(kuò)展。
一是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)利得和損失的規(guī)定尚不夠明確，僅在第五章“所有者權(quán)益”部分給出了利得及損失的定義：“利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”，“損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出”。至于利得和損失究竟包括哪些內(nèi)容，什么情況下應(yīng)“直接計(jì)入所有者權(quán)益”，什么情況下應(yīng)“直接計(jì)入當(dāng)期利潤”，沒有作出明確的界定。對(duì)于由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的罰款收入、捐贈(zèng)支出等，仍然沿用“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”的項(xiàng)目名稱，并未使用“利得”、“損失”概念，使收入、費(fèi)用和利得、損失混淆不清?！ 《切隆镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，首次確認(rèn)金融工具等“未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有損益”，并將其列入利潤表“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目。對(duì)資產(chǎn)減值損失的處理進(jìn)行了規(guī)范，不再計(jì)入管理費(fèi)用等項(xiàng)目，統(tǒng)一計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。但上述兩項(xiàng)內(nèi)容并未與營業(yè)利潤分開列示，即將其他全面收益（未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有損益）列入營業(yè)利潤。
三是我國在兩張基本會(huì)計(jì)報(bào)表中同時(shí)報(bào)告全面收益：一方面在利潤表中單獨(dú)列示“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“資產(chǎn)減值損失”；另一方面在所有者權(quán)益變動(dòng)表中披露“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額”。
四是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，將“銀行存款利息收入”仍然記入財(cái)務(wù)費(fèi)用，這種做法不夠規(guī)范。因?yàn)橛谩百M(fèi)用”項(xiàng)目反映“利息收入”，影響了會(huì)計(jì)信息的可理解性，在利息收入數(shù)額較大的情況下，會(huì)使利潤表上的財(cái)務(wù)費(fèi)用變?yōu)樨?fù)數(shù)。此外，還給財(cái)務(wù)分析評(píng)價(jià)帶來了不便，如“EVA”、“MVA”、“自由現(xiàn)金流量”等指標(biāo)要用到企業(yè)的資金成本數(shù)據(jù)，由于缺乏利息支出的必要信息，給資金成本的確定帶來了困難。
三、損益表（利潤表）要素的擴(kuò)充和格式重排
?。ㄒ唬p益表（利潤表）要素的擴(kuò)充
財(cái)務(wù)報(bào)表要素應(yīng)能體現(xiàn)信息使用者的要求，并隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展和財(cái)務(wù)目標(biāo)的變革而不斷發(fā)展。我國現(xiàn)有的利潤表要素即收入、費(fèi)用和利潤，在列報(bào)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，尤其在列報(bào)全面收益方面尚顯不足。在改進(jìn)利潤表要素的過程中，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：1.涵蓋性與窮盡性。報(bào)表要素要能涵蓋全部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，也即任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都能明確歸屬在特定的財(cái)務(wù)報(bào)表要素中。2.互排性。每個(gè)要素都有其特定的內(nèi)容，各個(gè)要素之間不能有相互交叉的內(nèi)容。3.適當(dāng)性。要素的數(shù)量不可太多，否則就會(huì)失去歸類功能的意義，但也不能太少，否則很難反映類別的特征。4.協(xié)調(diào)性。是指對(duì)要素的劃分應(yīng)與相關(guān)的會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表要素不是孤立的，無論是作為會(huì)計(jì)理論的一個(gè)概念，還是作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)內(nèi)容，它都應(yīng)前后一致，相互協(xié)調(diào)，存在一定勾稽關(guān)系。5.對(duì)等性。各個(gè)要素的層次應(yīng)對(duì)等，切忌將存在包容關(guān)系的內(nèi)容并列作為財(cái)務(wù)報(bào)表要素。
基于以上考慮，改進(jìn)利潤表要素具體的做法是：將“利潤表”改稱“損益表”，增加“全面收益”要素，將利得、損失作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，取消利潤要素?！叭媸找妗背▋魮p益外，還包括其他全面收益，即“已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失”。將目前繞過損益表（利潤表）“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得及損失”，統(tǒng)一在損益表（利潤表）中列示，使所有者權(quán)益只核算與所有者或股東有關(guān)的交易（投入資本、減少資本、股利分紅）。損益表（利潤表）要素之間的關(guān)系是：
全面收益=收入－費(fèi)用+利得－損失=本期凈損益+其他全面收益
或：
全面收益=收入－費(fèi)用+利得（已實(shí)現(xiàn)的利得）－損失（已實(shí)現(xiàn)的損失）+其他全面收益（已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得及損失）
經(jīng)過調(diào)整后，損益表（利潤表）要素有五個(gè)，即收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益，這樣不僅可以增加基本準(zhǔn)則的科學(xué)性和嚴(yán)密性，使各要素的定義與內(nèi)容首尾一貫、相互協(xié)調(diào)，同時(shí)又重新建立了資產(chǎn)負(fù)債表和損益表（利潤表）之間的勾稽關(guān)系，即：
期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資－向所有者分紅+全面收益。
有損益表（利潤表）中的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項(xiàng)目，代之以“已實(shí)現(xiàn)的利得和損失”，清楚地界定“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”中的“非流動(dòng)資產(chǎn)”。因?yàn)閲?yán)格地講，“非流動(dòng)資產(chǎn)”包括“非流動(dòng)經(jīng)營性資產(chǎn)”（如固定資產(chǎn)）和“非流動(dòng)金融性資產(chǎn)”（如長(zhǎng)期投資），而“非流動(dòng)金融性資產(chǎn)”的處置損益計(jì)入“投資收益”。所以，應(yīng)將“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”修正為“非流動(dòng)經(jīng)營性資產(chǎn)處置損益”。
3.調(diào)整“投資收益”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的核算內(nèi)容，將銀行存款利息收入歸屬于“投資收益”，以免“財(cái)務(wù)費(fèi)用”變?yōu)樨?fù)數(shù)；同時(shí)在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下單獨(dú)列示“利息支出”，以利于資金成本的估算及其他財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算與分析。
4.應(yīng)客觀列示“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“投資損益”對(duì)損益的影響，因?yàn)椤柏?cái)務(wù)費(fèi)用”涉及企業(yè)的融資活動(dòng)，而“投資損益”涉及企業(yè)的投資活動(dòng)（股權(quán)和債權(quán)投資）。但對(duì)一個(gè)生產(chǎn)型的企業(yè)來講，最主要的、持久的利潤來源是其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，所以應(yīng)將“財(cái)務(wù)費(fèi)用”從期間費(fèi)用中分離出來，并和“投資損益”共同列示于“營業(yè)損益”之后。
5.關(guān)于“所得稅費(fèi)用”的列示問題。IAS1將“所得稅費(fèi)用”列示在“非常項(xiàng)目”之前，而非“當(dāng)期凈損益”之前，即所得稅費(fèi)用是與正常經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用支出，與“非常項(xiàng)目”無關(guān)，所以在“非常項(xiàng)目”前列示更能夠反映正常經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際利潤貢獻(xiàn)，使得財(cái)務(wù)信息更具有相關(guān)性。但對(duì)我國損益表（利潤表）而言，這種列示方法可能并不能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)。因?yàn)槌悄軌驅(qū)⒄＝?jīng)營活動(dòng)的所得稅費(fèi)用與非常項(xiàng)目的所得稅費(fèi)用予以分別列示，否則恰當(dāng)?shù)牧惺痉椒ㄟ€是在當(dāng)期“凈損益”之前。
基于上述分析，損益表（利潤表）的列示格式和內(nèi)容應(yīng)作出相應(yīng)的修正，建議列報(bào)格式和內(nèi)容如表1。
值得注意的是，上述損益表（利潤表）中費(fèi)用項(xiàng)目的列示均是按費(fèi)用在企業(yè)中的功能進(jìn)行分類的。將費(fèi)用按功能劃分時(shí)，企業(yè)應(yīng)披露關(guān)于費(fèi)用性質(zhì)的附加信息，包括折舊費(fèi)、攤銷費(fèi)和雇員費(fèi)用等，因?yàn)殛P(guān)于費(fèi)用性質(zhì)的信息有助于預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量，因而企業(yè)在按功能列報(bào)費(fèi)用時(shí)需作附加披露。
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