一 政府績(jī)效審計(jì)的含義審計(jì)作為一種監(jiān)視治理流動(dòng),從根本上講是為維護(hù)財(cái)產(chǎn)所有人或出資人(股東、債權(quán)人、納稅人等)的利益服務(wù)的。對(duì)國(guó)家(政府)審計(jì)來說,實(shí)在際是代表納稅人(人民或公家)在監(jiān)視政府對(duì)財(cái)政資金或公共資源的治理和使用。作為出資人,他們不僅應(yīng)該知道政府將錢用在那里,而且還應(yīng)該知道實(shí)在際的使用效果如何。這就要求,國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)不但要對(duì)政府的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì),以檢查其資金使用是否在國(guó)家預(yù)算范圍內(nèi)———這被稱為合規(guī)性審計(jì)或財(cái)務(wù)審計(jì);而且還要對(duì)財(cái)政資金的使用效果進(jìn)行審計(jì),以檢查其是否存在無效率或低效率現(xiàn)象———這被稱為績(jī)效審計(jì)( Performance audit) 。所以,《世界審計(jì)組織審計(jì)準(zhǔn)則》第38和40段做了以下陳述:“全范圍的政府審計(jì)包括合規(guī)性和績(jī)效審計(jì)?！盵 1 ]績(jī)效審計(jì)也稱“3E”審計(jì),是對(duì)一個(gè)組織利用資源的經(jīng)濟(jì)性( Economy) 、效任性( Efficiency)和效果性( Effec2tiveness)進(jìn)行的評(píng)價(jià)?？?jī)效審計(jì)的目的是從第三者的角度,向有關(guān)利害關(guān)系人提供經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的信息,促進(jìn)資源的治理者或經(jīng)營(yíng)者改進(jìn)工作,更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任。經(jīng)濟(jì)性、效任性和效果性三要素是一個(gè)有機(jī)的整體。經(jīng)濟(jì)性主要側(cè)重于投入方面,留意節(jié)約支出;而效任性主要指投入與產(chǎn)出的關(guān)系,等于否以最小的投入取得一定的產(chǎn)出,或者以一定的投入取得最大的產(chǎn)出;效果性是對(duì)經(jīng)濟(jì)流動(dòng)的產(chǎn)出結(jié)果與預(yù)期目標(biāo)的比較。經(jīng)濟(jì)性是條件,效任性是過程,效果性是目的,經(jīng)濟(jì)性、效任性都應(yīng)與效果性相一致?？傊?“績(jī)效審計(jì)是因?yàn)椴煌枰⒊鲇诓煌康亩a(chǎn)生的審計(jì),他的根源在于公家要求對(duì)政府、事業(yè)單位和項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效任性和效果性進(jìn)行獨(dú)立分析”[ 2 ]。二 新公共治理”對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的影響20世紀(jì)70年代,西方國(guó)家普遍泛起了空前的財(cái)政危機(jī)、治理危機(jī)和信任危機(jī)。為此,西方國(guó)家在實(shí)踐中很快興起了被稱為“新公共治理”的政府治理模式。它發(fā)源于英國(guó)、美國(guó)、澳大利亞和新西蘭,并很快擴(kuò)展到其他西方國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家。“新公共治理”作為一種實(shí)踐和理論,從實(shí)踐上講,它是一組政府針對(duì)現(xiàn)實(shí)題目的政府行為和政府治理的新理念、新方法和新模式,旨在克服政府面對(duì)的危機(jī)、進(jìn)步政府的效能和正當(dāng)性。從理論上講,它是基于對(duì)傳統(tǒng)公共行政模式的考量,對(duì)行政與治理概念的再熟悉,對(duì)公共部分的抨擊的回應(yīng),對(duì)經(jīng)濟(jì)理論的變革、對(duì)私營(yíng)部分變革和技術(shù)變革的再審閱。[ 3 ]新公共治理理論是在對(duì)傳統(tǒng)公共行政學(xué)理論批判的基礎(chǔ)上逐步形成的, 它對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展和影響是巨大的,主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
1、新公共治理的治理理念是政府績(jī)效審計(jì)興起的理論基礎(chǔ)。新公共治理理論是西方公共治理改革的基石,可以廣泛運(yùn)用于公共部分。它主張借用私營(yíng)部分的治理哲學(xué)、模式、原則和技術(shù)方法來重塑政府形象,如努力精簡(jiǎn)組織機(jī)構(gòu),大幅減少行政職員,推行目標(biāo)治理、績(jī)效治理、全面質(zhì)量治理等,利用社會(huì)和市場(chǎng)氣力實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)社會(huì)化,在公共服務(wù)中引入強(qiáng)制性競(jìng)爭(zhēng)投標(biāo)機(jī)制,簽訂績(jī)效合同,推行服務(wù)承諾制,實(shí)行分權(quán)化改革,放松管制等,夸大優(yōu)質(zhì)服務(wù),即在追求節(jié)約、效率的同時(shí)更關(guān)注質(zhì)量,夸大結(jié)果為本的“講究效果的政府”。公共部分的績(jī)效審計(jì)恰是在這種背景下發(fā)展壯大起來的,通過政府績(jī)效審計(jì),可以匡助政府改進(jìn)績(jī)效治理,獲得更好的績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果,為公共治理新思維的實(shí)施提供了有力的技術(shù)支持。同時(shí)向社會(huì)宣布績(jī)效審計(jì)結(jié)果知足了公家對(duì)政府績(jī)效狀況了解的迫切需求。
2、新公共治理運(yùn)動(dòng)是績(jī)效審計(jì)興起的政治動(dòng)力。政府績(jī)效審計(jì)最早產(chǎn)生于20 世紀(jì)40 年代,但真正的興起是在20世紀(jì)70年代以后。跟著一場(chǎng)聲勢(shì)浩大的被稱為“新公共治理”(NPM)的政府改革浪潮在世界范圍內(nèi)掀起,整個(gè)西方世界進(jìn)入了公共治理改革的黃金時(shí)代。這場(chǎng)運(yùn)動(dòng)被形象地稱之為“重塑政府”。西方公共治理改革的特點(diǎn)之一便是在傳統(tǒng)的壟斷性服務(wù)部分引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,各部分提供服務(wù)要通過競(jìng)爭(zhēng)性投標(biāo),擴(kuò)大服務(wù)對(duì)象的選擇權(quán)。中心政府內(nèi)部和地方權(quán)力機(jī)構(gòu)內(nèi)部,很多公共事業(yè)部分,如學(xué)校、醫(yī)療以及醫(yī)療系統(tǒng)內(nèi)部的其他單位,都通過強(qiáng)制性競(jìng)爭(zhēng)投標(biāo)產(chǎn)生的執(zhí)行機(jī)構(gòu)等創(chuàng)造出了新的市場(chǎng)環(huán)境,這使得公共部分更加關(guān)注績(jī)效和績(jī)效監(jiān)視。政府績(jī)效審計(jì)恰是跟著西方政府公共治理改革的大環(huán)境下發(fā)展壯大起來的。
3、新公共治理下的績(jī)效審計(jì)是政府的一種績(jī)效評(píng)估工具。在現(xiàn)代社會(huì)中,人民是國(guó)家的主人,公共權(quán)力來自于人民的授權(quán)和認(rèn)可,政府事實(shí)上是接受人民的委托管理國(guó)家。按照委托———代辦代理理論,作為代辦代理人的政府與委托人目標(biāo)的不一致性及信息的分歧錯(cuò)誤稱性就導(dǎo)致了代辦代理人的“道德風(fēng)險(xiǎn)”(Moralhazard)和“逆向選擇”(ReverseSe2lect) 。為了防止或盡量減少政府機(jī)構(gòu)或政府官員以犧牲委托人利益而做出有利于自身最優(yōu)福利實(shí)現(xiàn)的選擇,有必要形成一種機(jī)制、利用一種手段對(duì)政府運(yùn)行中的資源耗費(fèi)、運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行監(jiān)視。因此,傳統(tǒng)的績(jī)效審計(jì)是一種權(quán)力制約機(jī)制,通過對(duì)政府運(yùn)行結(jié)果的評(píng)價(jià)來介入權(quán)力制約。在新公共治理背景下,建設(shè)一個(gè)高效、經(jīng)濟(jì)、更負(fù)責(zé)任的政府成為國(guó)家、政府和民眾的共鳴。新公共治理的核心特征是對(duì)政府績(jī)效和責(zé)任的高度關(guān)注,這極大地激勵(lì)了政府組織內(nèi)部的立異意識(shí)、效率意識(shí)和本錢意識(shí),詳細(xì)表現(xiàn)為將私營(yíng)部分的治理手段引入公共部分的治理,進(jìn)步公共部分的運(yùn)作績(jī)效。新公共治理給政府責(zé)任機(jī)制帶來的另一個(gè)明顯變化是增加行政透明度、接受公家監(jiān)視,要求政府注重接納公家的意見,從而為公家利益表達(dá)和介入政府治理提供了重要的途徑和方法?？梢?新公共治理運(yùn)動(dòng)是一個(gè)公共行政模式由權(quán)力至上發(fā)展到績(jī)效至上的演變過程。新公共治理模式下的政府績(jī)效審計(jì)已經(jīng)成為政府績(jī)效評(píng)估的一種重要工具。三 我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)狀及難題近幾年來,我國(guó)興起的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和專項(xiàng)資金審計(jì),除了對(duì)其真實(shí)、合規(guī)、正當(dāng)性進(jìn)行審查外,還對(duì)其經(jīng)濟(jì)性、效任性、效果性進(jìn)行評(píng)價(jià),這說明績(jī)效審計(jì)的觀念在我國(guó)已經(jīng)開始萌芽、成長(zhǎng)。投資審計(jì)于2001年至2002年分別組織對(duì)農(nóng)村電網(wǎng)“兩改一同價(jià)”審計(jì)和民航“一金一費(fèi)”審計(jì)調(diào)查及重點(diǎn)機(jī)場(chǎng)項(xiàng)目審計(jì),從中積極探索績(jī)效審計(jì)的路子并取得了初步成效;外資審計(jì)對(duì)國(guó)際贈(zèng)援款項(xiàng)目開展績(jī)效審計(jì)也已積累了數(shù)年的經(jīng)驗(yàn)。接受世界銀行贈(zèng)款的某兩個(gè)項(xiàng)目是根據(jù)《蒙特利爾議定書》的要求,對(duì)于消耗臭氧層物質(zhì)的出產(chǎn)企業(yè)或出產(chǎn)線實(shí)行配額出產(chǎn)、減轉(zhuǎn)產(chǎn)或封閉措施,涉及全國(guó)十多個(gè)省市的有關(guān)企業(yè),并做出審計(jì)評(píng)價(jià)。但因?yàn)榭?jī)效審計(jì)本身的固有特征,使我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)目前仍主要是以真實(shí)性和正當(dāng)性審計(jì)為主,開展政府績(jī)效審計(jì),主要存在下列難點(diǎn):
1、評(píng)價(jià)績(jī)效的尺度難以確定。政府績(jī)效審計(jì)的對(duì)象千差萬別,衡量審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)性、效任性和效果性的尺度難以同一。采用不同的衡量尺度,得出的結(jié)論會(huì)有天地之別。這使得每開展一項(xiàng)績(jī)效審計(jì),審計(jì)職員都必需在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)開始前,就衡量績(jī)效的尺度題目與被審計(jì)單位進(jìn)行協(xié)商,或者尋求一種公認(rèn)的、不存在異議的評(píng)價(jià)尺度。因此,衡量尺度的難以確定,給績(jī)效審計(jì)職員客觀公正地提出評(píng)價(jià)意見造成了難題。
2、績(jī)效審計(jì)沒有同一的方法和技術(shù)。審計(jì)職員在政府績(jī)效審計(jì)中可以靈活地選擇與被審計(jì)事項(xiàng)相適應(yīng)的技術(shù)和方法進(jìn)行審計(jì)。例如高速公路系統(tǒng)可以用實(shí)地檢查的辦法,確定公路的狀態(tài)和維護(hù)系統(tǒng)是否有效;而保健、福利、教育、公共安全等部分,審計(jì)職員必需更多地采用政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)學(xué)的觀點(diǎn)和方法來衡量?？?jī)效審計(jì)方法和技術(shù)的不同一,給審計(jì)職員提供了自由選擇的余地,也使審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)加大,給審計(jì)證據(jù)提出了更高的要求。
3、績(jī)效審計(jì)職員要對(duì)證據(jù)給予更多的關(guān)注。審計(jì)職員在政府績(jī)效審計(jì)中必需在選擇切題的方法和技術(shù)的同時(shí),進(jìn)步審計(jì)證據(jù)的充分性和可靠性。財(cái)務(wù)審計(jì)的證據(jù)可以按照既定的程序進(jìn)行收集和評(píng)價(jià);績(jī)效審計(jì)則不同,因?yàn)榉椒ǖ撵`活性和審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性,使得績(jī)效審計(jì)證據(jù)的收集渠道多種多樣,因此在政府績(jī)效審計(jì)中,審計(jì)職員一般都采取進(jìn)步樣本的代表性和增大調(diào)查的樣本量的方法,以增加對(duì)總體推斷的正確性。
4、績(jī)效審計(jì)要求審計(jì)職員具備更高的素質(zhì)。政府績(jī)效審計(jì)需要多樣化和立異的方法以及多學(xué)科的知識(shí)。審計(jì)職員在開展績(jī)效審計(jì)時(shí)需具備相應(yīng)的獨(dú)立性和勝任能力。這里的勝任能力除了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)所要求的勝任能力的含義外,還要求審計(jì)職員具有不同于一般的政府工作職員的才能和專業(yè)知識(shí)。因此,開展績(jī)效審計(jì)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)需要貯備多種專業(yè)的人才,包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)科學(xué)、法律、財(cái)會(huì)與工程方面的人才等。四 新公共治理對(duì)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的啟示從本質(zhì)上說,公共治理不是管制而是服務(wù)。新公共治理背景下管理者與被管理者的關(guān)系轉(zhuǎn)變成為服務(wù)提供者與消費(fèi)者的關(guān)系,政府被界定為公共服務(wù)提供者,政府的一個(gè)重要職能就是知足社會(huì)公家對(duì)治理的需求。評(píng)估政府績(jī)效,主要不是看它為社會(huì)提供了多少價(jià)值、投入了多少資源,而是主要考察它所利用的社會(huì)資源是否達(dá)到了經(jīng)濟(jì)性、效任性,是否達(dá)到了預(yù)期的效果,在多大程度上知足了社會(huì)和公家的需要。而對(duì)政府部分開展績(jī)效審計(jì)恰是對(duì)政府利用社會(huì)資源是否達(dá)到經(jīng)濟(jì)性、效任性以及是否達(dá)到預(yù)期效果的一種監(jiān)視和評(píng)價(jià)。為此,我國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)應(yīng)從以下幾點(diǎn)入手:
1、政府正視,輿論監(jiān)視。開展政府績(jī)效審計(jì)是政府審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì),要求各級(jí)政府部分和泛博群眾準(zhǔn)確熟悉政府績(jī)效審計(jì)的重要性。可以利用媒介,建立按期審計(jì)公告制,將政府績(jī)效審計(jì)走入社會(huì)、走近公家。
2、加強(qiáng)政府績(jī)效審計(jì)的法律和相關(guān)軌制建設(shè)。法律依據(jù)是深化和拓寬效益審計(jì)的樞紐和保證, (下轉(zhuǎn)P28)26審計(jì)查證方法,包括一般常規(guī)的技術(shù)方法(如財(cái)務(wù)審計(jì)頂用到的審視法、核對(duì)法、函詢法、觀察費(fèi)、清點(diǎn)法等)和現(xiàn)代治理方法(如與猜測(cè)相關(guān)的時(shí)間序列猜測(cè)法、與決議計(jì)劃相關(guān)的本量利分析法、目標(biāo)規(guī)劃法) ,與計(jì)劃、控制相關(guān)的投入產(chǎn)出法、項(xiàng)目評(píng)估技術(shù)等。審計(jì)分析方法,包括對(duì)比分析、因素分析、結(jié)構(gòu)分析等。審計(jì)評(píng)價(jià)方法,包括定性的方法和定量的方法。定性的方法通常采用的是成功度評(píng)價(jià)方法,它是依據(jù)專家或?qū)＜医M的經(jīng)驗(yàn),對(duì)項(xiàng)目的成功程度作出定性的結(jié)論。定量的方法主要有對(duì)比評(píng)價(jià)法、比率評(píng)價(jià)法、綜合評(píng)價(jià)法等。
四 投資效益審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目和實(shí)踐環(huán)節(jié)中。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)行為緊密親密相關(guān),而審計(jì)行為又時(shí)時(shí)處處作用于整個(gè)審計(jì)過程,所以投資效益審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)過程相關(guān)。在整個(gè)審計(jì)過程中,不管工作的哪個(gè)環(huán)節(jié)泛起了偏差都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)職員發(fā)表錯(cuò)誤意見的可能性。投資效益審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于審計(jì)職員在實(shí)施審計(jì)過程中采用的審計(jì)方法、運(yùn)用的審計(jì)程序以及審計(jì)職員假設(shè)觀察和推論等思維錯(cuò)誤造成審計(jì)結(jié)論與審計(jì)對(duì)象客觀實(shí)際的不一致。因此,要防范投資效益審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn),重點(diǎn)應(yīng)掌握以下幾個(gè)環(huán)節(jié):
(一)建立健全投資效益審計(jì)法規(guī)體系根據(jù)《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》和《審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)準(zhǔn)則》,建立和健全投資效益審計(jì)方面的法規(guī)、治理?xiàng)l例、工作程序、實(shí)施細(xì)則等規(guī)章軌制,以規(guī)范審計(jì)職員的審計(jì)行為,使審計(jì)職員在實(shí)施投資效益審計(jì)時(shí)有法可依,為審計(jì)職員在投資效益審計(jì)中防范風(fēng)險(xiǎn)提供法律保障。
(二)建立科學(xué)的投資效益審計(jì)評(píng)價(jià)體系如上所述,投資效益審計(jì)的主要方法,是在鑒戒了傳統(tǒng)審計(jì)方法的同時(shí),吸收了治理學(xué)、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等領(lǐng)域發(fā)展的方法。因此,加快審計(jì)技術(shù)方法的開發(fā)和利用,在理論研究的基礎(chǔ)上,結(jié)合審計(jì)實(shí)際,建立適合投資項(xiàng)目效益審計(jì)的科學(xué)的、規(guī)范的、權(quán)勢(shì)巨子的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系,為審計(jì)職員進(jìn)行投資效益審計(jì),防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供技術(shù)支持。
(三)建立完善的質(zhì)量控制體系防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根本方法應(yīng)是建立完善的審計(jì)準(zhǔn)則體系和質(zhì)量控制體系,建立完善的審計(jì)準(zhǔn)則體系和質(zhì)量控制體系的共同目的在于保障和進(jìn)步審計(jì)工作質(zhì)量,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的可托水平。審計(jì)工作質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有著緊密親密、內(nèi)在的聯(lián)系,質(zhì)量控制的直接目標(biāo)就是進(jìn)步審計(jì)工作質(zhì)量,減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)工作質(zhì)量決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小,審計(jì)質(zhì)量越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小;審計(jì)質(zhì)量越低,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在性,所以在投資效益審計(jì)中只有建立完善的質(zhì)量控制體系,采取全面質(zhì)量控制措施和程序,對(duì)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)行有效的質(zhì)量控制,才能把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在較低水平或可以接受的程度。
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