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經(jīng)濟(jì)危機(jī)下對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制的思考

在美國(guó)次貸危機(jī)的影響下,全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了百年的寒冬,一批批企業(yè)的倒閉暴露出企業(yè)管理的種種問(wèn)題。雖然這些企業(yè)的倒閉原因不盡一致,但最根本的原因都一樣:風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄,內(nèi)部控制形同虛設(shè)。此時(shí),如不思考如何建立和規(guī)范企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理體系,加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制,那么,將有更多的企業(yè)倒下。上海市組織部、國(guó)資委也于本月向社會(huì)征集外部董事、外派監(jiān)事,為市管國(guó)企完善公司治理結(jié)構(gòu),強(qiáng)化內(nèi)部控制打下良好基礎(chǔ)。本文在回顧內(nèi)部控制理論沿革及其內(nèi)涵,分析現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及存在的主要問(wèn)題的基礎(chǔ)上,借鑒國(guó)際先進(jìn)的內(nèi)部控制理論及經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國(guó)的國(guó)情,從智力支持、法規(guī)建設(shè)、制度安排和監(jiān)督機(jī)制等四個(gè)方面提出內(nèi)部控制在我國(guó)運(yùn)用的12點(diǎn)建議。

一、內(nèi)部控制的理論沿革及內(nèi)涵

內(nèi)部控制作為一項(xiàng)管理技術(shù),是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而發(fā)展的,其內(nèi)涵也是隨著社會(huì)的發(fā)展的不斷演化?;仡檭?nèi)部控制發(fā)展史,主要有內(nèi)部牽制、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制――整體框架和風(fēng)險(xiǎn)管理――總體框架等五個(gè)階段。

1、內(nèi)部牽制階段

作為內(nèi)部控制的最初形式,早在古羅馬時(shí)期就有了“雙人記賬制”等內(nèi)部牽制思想。但正式提出內(nèi)部牽制概念的是L.R.Dicksee于1905年提出的。1930年George E.Bennett在此基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部牽制概念作了進(jìn)一步發(fā)展,認(rèn)為內(nèi)部牽制是賬戶和程序組成的協(xié)作系統(tǒng),這一系統(tǒng)使員工在從事本身工作時(shí)獨(dú)立地對(duì)其他員工工作進(jìn)行連續(xù)性檢查以確定其舞弊的可能性。

2、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制階段

1934年美國(guó)《證券交易法》,首先提出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制( Internal Accounting Control System)概念。1949年,美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)下屬的審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)在《內(nèi)部控制:一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的報(bào)告中,對(duì)內(nèi)部控制作了權(quán)威性定義。1958 年10月該委員會(huì)發(fā)布的《審計(jì)程序公告第 29號(hào)》對(duì)內(nèi)部控制定義重新進(jìn)行表述,將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。1972 年,AICPA下屬美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)發(fā)布其第1號(hào)公告(SAS No . l),對(duì)管理控制和會(huì)計(jì)控制提出了今天廣為人知的定義:一、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是由組織計(jì)劃以及與保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。會(huì)計(jì)控制旨在保證:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)得到適當(dāng)?shù)氖跈?quán);經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄遵循適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn);接觸資產(chǎn)受到適當(dāng)?shù)南拗?;資產(chǎn)得到適當(dāng)?shù)谋P查;二、內(nèi)部管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過(guò)程有關(guān)的程序及其記錄。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門的職責(zé),它直接與管理部門執(zhí)行該組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有關(guān),是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。


3、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

1988年4月,AICPA發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》(SAS NO.55),規(guī)定從1990年1月起以該公告取代SAS NO.1。該公告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)(Internal Control Structure)”的提法替代了“內(nèi)部控制”的提法,正式將內(nèi)部控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇,并不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制。該公告可視為內(nèi)部控制理論研究的一個(gè)突破性成果。公告中內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是指為了對(duì)實(shí)現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有機(jī)總體,包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序三個(gè)要素。

4、內(nèi)部控制――整體框架階段
1992年,美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)(COSO)發(fā)布報(bào)告,即《內(nèi)部控制———整體框架》(Internal Control — Integrated Framework),也稱COSO報(bào)告。不久AICPA全面接受了COSO報(bào)告的內(nèi)容,于1995年據(jù)以發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》(SAS NO.78),并自1997年1月起取代了SAS NO.55。COSO報(bào)告中把內(nèi)部控制定義為:“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他員工實(shí)施的,為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目標(biāo)達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程”。COSO 報(bào)告指出:內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程,受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他員工影響,旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素構(gòu)成。

5、風(fēng)險(xiǎn)管理―總體框架

2004 年9 月COSO頒布了《 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理―總體框架》 ( Enterprise Risk Management - Integrated Framework)新報(bào)告,提出了內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息、與溝通、監(jiān)控八個(gè)相互聯(lián)系的內(nèi)部控制要素。新報(bào)告標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)管理―總體框架階段,強(qiáng)調(diào)企業(yè)全體員工共同參與的全面內(nèi)部控制,旨在對(duì)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理和戰(zhàn)略制定而建立的事前風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部控制制度。

從內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷程可以看出:內(nèi)部控制目標(biāo)的多重化發(fā)展。由最初的防弊糾錯(cuò)、保護(hù)資財(cái)發(fā)展到能使公司提高經(jīng)營(yíng)效率和效果,由單純遵循管理政策發(fā)展到對(duì)相關(guān)法律法規(guī)及公司規(guī)章的遵守。隨公司規(guī)模的擴(kuò)大,董事會(huì)與經(jīng)理層不可能做到事必躬親,公司經(jīng)營(yíng)的有效性須有良好的內(nèi)部控制做保證。同時(shí)與公司有關(guān)的各種法規(guī)也日趨完善,公司的順利運(yùn)行必須在守法經(jīng)營(yíng)的前提下才能實(shí)現(xiàn)。由最初的只重視會(huì)計(jì)控制發(fā)展到會(huì)計(jì)控制及管理控制并重,進(jìn)而形成了內(nèi)部控制的整體框架,更突出了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重視。公司的內(nèi)部控制應(yīng)輻射所有重要的方面,是一種全方位、寬領(lǐng)域的控制。內(nèi)部控制應(yīng)合理保證提供的財(cái)務(wù)、管理及其他信息的準(zhǔn)確及時(shí)性,各種信息又有助于對(duì)現(xiàn)有控制的分析評(píng)價(jià),內(nèi)部控制不是一個(gè)僵化的模型,而是要通過(guò)不斷的評(píng)價(jià)、溝通等逐漸完善。


二、我國(guó)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題:

(一)現(xiàn)狀

從理論研究及相關(guān)法規(guī)看:雖然我國(guó)早在西周就有了實(shí)施了分權(quán)控制方法和交互考核制度等內(nèi)部控制的思想,但由于封建主義的長(zhǎng)期統(tǒng)治,內(nèi)部控制一直沒(méi)有得到發(fā)展,直到1997年5月中國(guó)人民銀行頒布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》開(kāi)始,內(nèi)部控制才得以在我國(guó)發(fā)展。之后,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委、中注協(xié)、上海證券交易所、深圳證券交易所等部門相繼出臺(tái)了內(nèi)部控制規(guī)范。2006年7月15日,經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),由財(cái)政部牽頭發(fā)起,證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部門共同參與組成的“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”在北京正式成立。2007年3月,該委員會(huì)發(fā)布了內(nèi)部控制基本規(guī)范和17個(gè)具體規(guī)范的征求意見(jiàn)稿,并于2008年5月發(fā)布了正式的基本規(guī)范,目前還沒(méi)有具體規(guī)范。2008年6月,該委員會(huì)發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》三項(xiàng)指引的征求意見(jiàn)稿。

從實(shí)務(wù)應(yīng)用看:在我國(guó),對(duì)內(nèi)部控制要求較多的是上市公司,但從實(shí)際情況看,上市公司的內(nèi)部控制也不容樂(lè)觀。據(jù)《滬市上市公司2007年內(nèi)部控制報(bào)告分析》顯示,滬市共有146家上市公司出具了公司內(nèi)部控制報(bào)告,占滬市披露2007年年度報(bào)告上市公司總數(shù)的17%,上市公司披露內(nèi)部控制報(bào)告及其審核意見(jiàn)的數(shù)量較少。

(二)存在的主要問(wèn)題

從上面分析,我們可以看出,我國(guó)內(nèi)部控制研究起步比較晚,雖然已加大研究力度,內(nèi)部控制體系建設(shè)已取得一定的成果。但由于長(zhǎng)期的封建思想影響,人們對(duì)內(nèi)部控制、公司治理等理論認(rèn)識(shí)不夠,加上內(nèi)部控制體系尚未完善,缺乏相關(guān)的內(nèi)部控制人才,所以內(nèi)部控制在我國(guó)的發(fā)展應(yīng)用還存在不少問(wèn)題:

1、管理和控制理念淡薄

長(zhǎng)期以來(lái),由于受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和傳統(tǒng)管理思想、方法、手段的影響,內(nèi)部監(jiān)督流于形式,對(duì)于幾乎屬于“引進(jìn)”而來(lái)的內(nèi)部控制的理論缺乏認(rèn)識(shí),尤其對(duì)于中小企業(yè)來(lái)講幾乎處于陌生狀態(tài)。究其原因,主要有三個(gè)方面:一是大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)內(nèi)部控制制度的理論知識(shí)學(xué)習(xí)不夠,知識(shí)掌握不多,認(rèn)識(shí)跟不上這項(xiàng)制度的發(fā)展要求。二是大多數(shù)企業(yè)對(duì)內(nèi)控制度的建立和實(shí)施重視不足,即便制訂了一些相關(guān)制度但基本上為會(huì)計(jì)管理或財(cái)務(wù)管理的部門性制度,甚至與業(yè)務(wù)脫離,屬于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制概念;另外,內(nèi)控制度在內(nèi)容上存在片面性、零散性,不具科學(xué)性和系統(tǒng)性。三是缺少內(nèi)部控制專業(yè)人才,在內(nèi)部控制理論研究較晚,控制思想淡薄的中國(guó),沒(méi)有形成一批了解內(nèi)部控制的專業(yè)人才。因此企業(yè)要真正發(fā)揮內(nèi)部控制的作用,也很難找到合適的內(nèi)部控制專業(yè)人才,從而影響了內(nèi)部控制在我國(guó)的發(fā)展。

2、理論研究相對(duì)滯后

我國(guó)目前對(duì)內(nèi)部控制理論的研究大多停留在介紹和借鑒消化西方比較先進(jìn)的內(nèi)部控制理論階段。雖然財(cái)政部、人民銀行、證監(jiān)會(huì)等有關(guān)管理部門都對(duì)不同行業(yè)進(jìn)行了內(nèi)部控制有關(guān)問(wèn)題的規(guī)范,企業(yè)內(nèi)部控制委員會(huì)也在著力研究開(kāi)發(fā)一套實(shí)用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。但總的看來(lái),既融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、又體現(xiàn)自主創(chuàng)新、適合我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求的理論研究和實(shí)踐成果較少。


3、內(nèi)部控制法規(guī)政出多門

目前,我國(guó)內(nèi)部控制法規(guī)的一個(gè)特點(diǎn)是政出多門,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)、國(guó)資委、人民銀行、上交所、深交所等部門都出臺(tái)了自己的內(nèi)部控制相關(guān)文件,各管各的,沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。而且往往一個(gè)企業(yè)要遵守兩個(gè)或兩個(gè)以上的文件,從而造成企業(yè)無(wú)所適從,無(wú)法制定出適合企業(yè)情況的有執(zhí)行力的內(nèi)部控制制度。目前我國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)的文件如下:

序號(hào) 時(shí) 間 發(fā)布部門 文件名 備注

1 1997年5月 中國(guó)人民銀行 《關(guān)于加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》 這是我國(guó)第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。
2 1999年6月 證監(jiān)會(huì) 《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》 要求上市公司建立內(nèi)部控制
3 2000年11月 證監(jiān)會(huì) 《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》 要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司必須建立健全內(nèi)部控制,并對(duì)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明。
4 2000年7月 全國(guó)人大 《會(huì)計(jì)法》 首次以法律的形式對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制做出相應(yīng)的規(guī)定,將其納入企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。
5 2001年2月 證監(jiān)會(huì) 《證券公司內(nèi)部控制指引》 要求證券公司健全內(nèi)部控制機(jī)制,完善內(nèi)部控制,以規(guī)范公司經(jīng)營(yíng)行為;要求證券公司應(yīng)當(dāng)按照指引的要求,建立運(yùn)行高效,制定科學(xué)合理、切實(shí)有效的內(nèi)部控制。
6 2001年6月――2004年7月 財(cái)政部 《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范一基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范一貨幣資金(試行)》等11個(gè)具體規(guī)范 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制概念
7 2002年2月 中注協(xié) 《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》 第一個(gè)關(guān)于內(nèi)控審核的文件
8 2005年10月 證監(jiān)會(huì)、國(guó)務(wù)院 《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見(jiàn)》 由證監(jiān)會(huì)發(fā)布,并由國(guó)務(wù)院首次就上市公司工作批轉(zhuǎn)發(fā)布該文件。
9 2006年5月 深交所 《上市公司內(nèi)部控制指引(征求意見(jiàn)稿)》 揭開(kāi)了中國(guó)上市公司內(nèi)部控制體系制度建設(shè)的序幕。
10 2006年5月 證監(jiān)會(huì) 《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》 第29條規(guī)定,發(fā)行人要CPA出具無(wú)保留的內(nèi)部控制報(bào)告,證監(jiān)會(huì)首次對(duì)上市公司內(nèi)部控制提出具體要求。
11 2006年6月 上交所 《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》 強(qiáng)制要求上市公司在年度報(bào)告發(fā)布的同時(shí)披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告,開(kāi)始前所未有地關(guān)注公司治理,強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的重要性。
12 2006年6月 國(guó)資委 《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》  
13 2006年9月 深交所 《上市公司內(nèi)部控制指引》 規(guī)定2007年6月30日前,深市主板上市公司均要按要求披露內(nèi)部控制制度的制定和實(shí)施情況。
14 2007年3月 內(nèi)控委員會(huì) 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范(征求意見(jiàn)稿)》及17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見(jiàn)稿 邁出了內(nèi)部控制體系建設(shè)的第一步
15 2008年5月 財(cái)政部等五部門 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。
16 2008年6月 內(nèi)控委員會(huì)、中注協(xié) 《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引(征求意見(jiàn)稿)》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引(征求意見(jiàn)稿)》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見(jiàn)稿)》  


雖然今年五部門共同出臺(tái)了內(nèi)部控制基本規(guī)范,在內(nèi)部控制體系建設(shè)上邁開(kāi)了一大步,但該基本規(guī)范未對(duì)是否取消之前的相關(guān)文件作出說(shuō)明。所以,只能是給本來(lái)就政出多門的內(nèi)部控制增加了一個(gè)規(guī)范文件,內(nèi)部控制更不具可操作性。如工商銀行等國(guó)有上市銀行,要同時(shí)遵守上述近10個(gè)文件。而且,這些文件涉及的是金融業(yè)等特殊行業(yè)、上市公司。對(duì)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占很大比重的中小企業(yè)等非上市公司并未涉及。

4、企業(yè)的控制環(huán)境不理想

在我國(guó),目前作為控制環(huán)境重要環(huán)節(jié)的公司法人治理和企業(yè)文化建設(shè)都存在不盡人意之處。首先,公司法人治理結(jié)構(gòu)不完善,我國(guó)剛從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌,在對(duì)企業(yè)的改制過(guò)程中,運(yùn)作不太規(guī)范,公司治理結(jié)構(gòu)被扭曲。國(guó)有股一股獨(dú)大,股東大會(huì)流于形式,監(jiān)事會(huì)的權(quán)力虛置,董事會(huì)發(fā)揮不了應(yīng)有的作用,導(dǎo)致內(nèi)部控制效用難以得到有效的發(fā)揮。其次,企業(yè)文化的培育忽視了管理控制。很多企業(yè)雖然越來(lái)越重視對(duì)企業(yè)文化的培育,但往往過(guò)多地關(guān)注企業(yè)的形象設(shè)計(jì)、品牌設(shè)計(jì)、公司口號(hào)、產(chǎn)品推廣等,從而忽視了企業(yè)的管理和控制理念。

5、企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制不健全

我國(guó)一些企業(yè)的管理層內(nèi)部控制意識(shí)淡薄,相關(guān)制度殘缺不全;有的企業(yè)雖有內(nèi)控制度,卻有章不循,只是將已訂立的企業(yè)內(nèi)部控制制度印成手冊(cè)、文件,以應(yīng)付有關(guān)部門的檢查和監(jiān)督,遇到具體問(wèn)題隨意性很強(qiáng),使內(nèi)部控制制度流于形式。很多企業(yè)想當(dāng)然地認(rèn)為,制定出一套有關(guān)部門或主管單位所要求具備的制度規(guī)范以應(yīng)付檢察工作就是建立了企業(yè)的內(nèi)部控制制度;認(rèn)為內(nèi)部控制制度只是防止錯(cuò)誤和舞弊的書面規(guī)矩,分工體系和審批授權(quán)就是內(nèi)部控制制度。

6、缺乏有效的監(jiān)督和自評(píng)估機(jī)制。

內(nèi)部控制的監(jiān)督有內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。首先,內(nèi)部監(jiān)督得不到執(zhí)行。目前我國(guó)承擔(dān)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督職能的是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。但我國(guó)企業(yè)存在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不健全、審計(jì)范圍受限,以及審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏權(quán)威性和獨(dú)立性等問(wèn)題,這些問(wèn)題都很大程序影響了內(nèi)部控制在我國(guó)的發(fā)展。機(jī)構(gòu)不健全表現(xiàn)在很多企業(yè)沒(méi)有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),在設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)中,其地位也得不到保證,如部分股份制公司董事會(huì)下面未設(shè)立審計(jì)委員會(huì),內(nèi)審機(jī)構(gòu)直接對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé),缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性。審計(jì)范圍有限主要表現(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)所從事的審計(jì)業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)審計(jì),而對(duì)管理審計(jì)涉及很少。其次,外部監(jiān)督乏力。外部監(jiān)督有政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督。目前,各政府職能部門之間的監(jiān)督功能交叉,再加上缺乏橫向信息溝通,難以形成有效的監(jiān)督合力。有的職能部門對(duì)企業(yè)睜一只眼,閉一只眼,監(jiān)管流于形式。甚至有些政府監(jiān)督機(jī)構(gòu)基于地方利益考慮,怕暴露問(wèn)題,影響企業(yè)發(fā)展。有的執(zhí)法部門不能堅(jiān)持原則和依法辦事,甚至摻雜一些部門利益,該查處的不查處,該罰的不罰,結(jié)果導(dǎo)致了監(jiān)督的弱化。另外,我國(guó)的社會(huì)審計(jì)制度不完善,沒(méi)有形成公平競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)制,審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)處理買方市場(chǎng),部分社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)即便是查出問(wèn)題了,也往往避重就輕,甚至出具虛假的審計(jì)報(bào)告,至于涉及企業(yè)內(nèi)部控制制度的問(wèn)題,更是輕描淡寫,不了了之。
我國(guó)企業(yè)普遍缺少對(duì)內(nèi)部控制的自評(píng)估機(jī)構(gòu)。作為內(nèi)部控制制度的重要組成部分,自我評(píng)估是保證內(nèi)部控制持續(xù)有效的重要機(jī)制、是組織監(jiān)督和評(píng)估內(nèi)部控制系統(tǒng)的主要工具,它將運(yùn)行和維持內(nèi)部控制的主要責(zé)任賦予公司管理層,同時(shí)使員工和內(nèi)部審計(jì)與管理層一道承擔(dān)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估的責(zé)任。這使以往由內(nèi)部審計(jì)對(duì)控制的充分性及有效性進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證發(fā)展到全新的階段,即通過(guò)設(shè)計(jì)、規(guī)劃和運(yùn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估程序,由組織整體對(duì)管理控制和治理負(fù)責(zé)。

三、對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制的建議

1、 加強(qiáng)研究、宣傳和教育,為內(nèi)部控制提供智力支持

首先,加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的理論研究,為內(nèi)部控制提供理論基礎(chǔ)。

由于我國(guó)目前對(duì)內(nèi)部控制理論的研究大多停留在介紹和借鑒消化西方比較先進(jìn)的內(nèi)部控制理論階段,而我國(guó)的企業(yè)與西方千差萬(wàn)別,借鑒的東西往往缺乏操作性。因此,我們只有加大理論研究力度,在借鑒的基礎(chǔ)上開(kāi)發(fā)出適合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制理論和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系,才能為內(nèi)部控制提供有力的理論基礎(chǔ),更好地指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)務(wù),發(fā)揮內(nèi)部控制在企業(yè)管理中的作用。

其次,加強(qiáng)內(nèi)部控制的理論教育,為內(nèi)部控制提供專業(yè)人才

縱觀我國(guó)的高等教育系統(tǒng),從大專、本科到研究生教育,都沒(méi)有把內(nèi)部控制作為一門課程來(lái)設(shè)置;注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育也沒(méi)有足夠重視內(nèi)部控制,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試指定教材中只是簡(jiǎn)單介紹了內(nèi)部控制的理論,并在審計(jì)實(shí)務(wù)方面穿插了一些內(nèi)部控制符合性測(cè)試的內(nèi)容,這些遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制鑒證并發(fā)表意見(jiàn)的要求。因此要在我國(guó)企業(yè)中推行內(nèi)部控制建設(shè),首先要從加強(qiáng)內(nèi)部控制方面的理論教育人手。筆者建議在高等教育中,有條件的院??梢栽O(shè)置“內(nèi)部控制”課程,內(nèi)容復(fù)蓋到理論、實(shí)務(wù)兩方面,為內(nèi)部控制提供一支理論功底強(qiáng)、有一定操作力的專業(yè)人才。同時(shí),在注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育中也應(yīng)注重內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容,為提高社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督能力。

再次,加強(qiáng)宣傳教育,為內(nèi)部控制營(yíng)造良好的輿論氛圍和社會(huì)環(huán)境

內(nèi)部控制作為一項(xiàng)在公司內(nèi)部運(yùn)行的管理制度,其建立和執(zhí)行不但需要公司董事及管理層的重視,更需要全公司所有員工的重視。只有強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),在全社會(huì)形成全方位、寬領(lǐng)域的控制觀念,使全社會(huì)理解內(nèi)部控制的相關(guān)知識(shí),優(yōu)化內(nèi)部控制的環(huán)境,才能使內(nèi)部控制得到更好的執(zhí)行。財(cái)政部副部長(zhǎng)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)主席王軍同志在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布會(huì)上強(qiáng)調(diào),基本規(guī)范發(fā)布后,下階段要重點(diǎn)抓好六方面的工作,其中第二方面就是“著力加強(qiáng)宣傳培訓(xùn),為貫徹實(shí)施基本規(guī)范營(yíng)造良好的輿論氛圍和社會(huì)環(huán)境”。

最后,加強(qiáng)從業(yè)人員的后續(xù)培訓(xùn),為內(nèi)部控制提供持續(xù)動(dòng)力


內(nèi)部控制環(huán)境、控制手段是隨著社會(huì)的發(fā)展而發(fā)展,只有不斷加強(qiáng)內(nèi)部控制人員的后續(xù)培訓(xùn)教育,才能保證內(nèi)部控制從業(yè)人員保持足夠的專業(yè)勝任能力,提高內(nèi)部控制的執(zhí)行力,揭示企業(yè)在財(cái)務(wù)及管理方面存在的問(wèn)題。同時(shí),組建培訓(xùn)團(tuán)隊(duì),對(duì)公司員工進(jìn)行講解程序、條理和法則的培訓(xùn)等,為實(shí)施內(nèi)部控制體系的推廣打下基礎(chǔ)。

2、 完善、統(tǒng)一法規(guī)體系,為內(nèi)部控制提供法律基礎(chǔ)

建立完善內(nèi)部控制法規(guī)體系,為內(nèi)部控制提供法規(guī)保證

鑒于目前我國(guó)內(nèi)部控制法規(guī)體系存在的政出多門,沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的體系的問(wèn)題,建議有關(guān)部門加快協(xié)調(diào),加快建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制法規(guī)體系,提高內(nèi)部控制的可操作性,為內(nèi)部控制提供法規(guī)保證。五部門已出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范――基本規(guī)范》規(guī)定,該規(guī)范在2009年7月1日起在上市公司執(zhí)行,但目前具體的規(guī)范還在往求意見(jiàn)過(guò)程中。假如現(xiàn)在出臺(tái)所有的具體規(guī)范,留給企業(yè)的時(shí)間也只有半年,難度比較大。所以應(yīng)加快具體規(guī)范的出臺(tái),為企業(yè)制定一個(gè)完整、有效、可執(zhí)行的內(nèi)部控制爭(zhēng)取寶貴的時(shí)間。同時(shí),應(yīng)加快研究國(guó)度,出臺(tái)適用中小非上市企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范,從而在全社會(huì)推行內(nèi)部控制。

建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系,為內(nèi)部控制提供操作指南

盡管我國(guó)在逐步完善內(nèi)部控制體系,但缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系,實(shí)務(wù)過(guò)程中難以操作。建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系已經(jīng)成為一項(xiàng)國(guó)際慣例,最具影響力的當(dāng)屬美國(guó)COSO委員會(huì)于2004年提出的風(fēng)險(xiǎn)管理――總體框架公告。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為該報(bào)告的提出,具有劃時(shí)代的意義,其作用如同早期的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則,其未來(lái)在管理界的地位也如今日的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則一樣。正如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所預(yù)想的,COSO報(bào)告很快受到了廣泛的認(rèn)可,很多國(guó)家及各專業(yè)團(tuán)體仿效COSO對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了重新研究,并采納其最新理念,發(fā)布了自己的文告,形成了自己的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。我們也應(yīng)該加大對(duì)COSO報(bào)告的研究,結(jié)合我國(guó)企業(yè)情況,形成適合我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系,為企業(yè)建立內(nèi)部控制制度、對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)估和改進(jìn)其內(nèi)部控制提供依據(jù),為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ),從而提高內(nèi)部控制的可操作性。

3、 優(yōu)化制度安排,為內(nèi)部控制提供制度保證

首先,完善內(nèi)部公司治理,為內(nèi)部控制提供了制度基礎(chǔ)和保障。

科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的制度基礎(chǔ),公司治理結(jié)構(gòu)的好壞已成為影響內(nèi)部控制制度是否發(fā)揮作用的一大因素。我們要著力研究目前我國(guó)公司治理中存在的國(guó)有股一股獨(dú)大,股東大會(huì)流于形式,監(jiān)事會(huì)的權(quán)力虛置,董事會(huì)發(fā)揮不了應(yīng)有的作用等問(wèn)題,從而為內(nèi)部控制提供良好的制度保證。我們很高興地發(fā)現(xiàn),在改善公司治理中,我國(guó)已取得了一定的成果,如企業(yè)股份制改制、引入獨(dú)立董事制度、獨(dú)立董事人才庫(kù)等。上海市組織部、國(guó)資委為了完善國(guó)有企業(yè)的公司治理,還在近日向社會(huì)公開(kāi)征聘市管國(guó)有企業(yè)外部董事、外派監(jiān)事的工作,建立外部董事、外派監(jiān)事人才庫(kù)。


其次,建立內(nèi)部控制自評(píng)估制度,保證內(nèi)部控制持續(xù)有效

企業(yè)不定期或定期地對(duì)自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行有效性及實(shí)施效率效果進(jìn)行評(píng)估,以期能更好地達(dá)成內(nèi)部控制的目標(biāo)??刂谱晕以u(píng)估可由管理部門和職員共同進(jìn)行,用結(jié)構(gòu)化的方法開(kāi)展評(píng)估活動(dòng),密切關(guān)注業(yè)務(wù)的過(guò)程和控制的成效,了解缺陷的位置以及可能引致的后果,然后自我采取行動(dòng)改進(jìn),確保內(nèi)部控制持續(xù)有效。

最后,建立良好的信息溝通系統(tǒng),為內(nèi)部控制執(zhí)行提供溝通渠道

信息系統(tǒng)承擔(dān)著向企業(yè)內(nèi)部管理層、各級(jí)部門主管、其他相關(guān)人員,以及企業(yè)外部有關(guān)部門和人員提供信息的重任。信息系統(tǒng)已成為現(xiàn)代企業(yè)管理不可或缺的部分,隨著IT技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用,其作用越來(lái)越重要。通過(guò)建立一個(gè)統(tǒng)一、高效、開(kāi)放的信息溝通系統(tǒng),可以使員工清楚地理解企業(yè)的內(nèi)部控制制度,明確其所承擔(dān)的職責(zé)和任務(wù);同時(shí)可以使企業(yè)及時(shí)收集到相關(guān)的外部和內(nèi)部信息,并通過(guò)分類、整理,及時(shí)提供給有關(guān)部門及人員,使信息在有關(guān)部門和人員之間有效地溝通,以提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果。

4、 加強(qiáng)監(jiān)督力度,為內(nèi)部控制提供約束機(jī)制和外在動(dòng)力

加強(qiáng)政府的監(jiān)督,督促企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度

在我國(guó)目前的情況下,政府監(jiān)督對(duì)促進(jìn)企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度具有很強(qiáng)的約束力,我們要強(qiáng)化監(jiān)督,推動(dòng)內(nèi)部控制制度的建立和完善。主要有如下:一是財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門要合理分工,注意加強(qiáng)彼此間的信息交流,形成有效監(jiān)督合力。二是加大和完善監(jiān)管系統(tǒng)。按照《會(huì)計(jì)法》等有關(guān)法律和相應(yīng)的內(nèi)部控制法規(guī)為法律尺度,監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況。同時(shí),還要加大立法、執(zhí)法力度,對(duì)于不按規(guī)定建立并執(zhí)行內(nèi)部控制制度的,規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任,并嚴(yán)格按規(guī)定對(duì)不按規(guī)定建立和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的企業(yè)負(fù)責(zé)人給行政或其它形式的處罰。

強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)地位,為內(nèi)部控制提供自我約束機(jī)制

要從地位上保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,保障其充分獨(dú)立性,以更好的對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。目前內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)體制主要有以下幾種:隸屬于董事會(huì);隸屬于總經(jīng)理;隸屬于財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人;隸屬于監(jiān)事會(huì)。理論上講,內(nèi)部審計(jì)隸屬于最高權(quán)利機(jī)構(gòu)其獨(dú)立性最能得到保證,但股東大會(huì)是非常設(shè)機(jī)構(gòu),所以合理的選擇是隸屬于董事會(huì),受董事會(huì)的直接領(lǐng)導(dǎo),與公司經(jīng)理層相對(duì)獨(dú)立,涉及到經(jīng)理層的審計(jì)事項(xiàng)直接匯報(bào)給董事會(huì)。由于董事會(huì)是決策機(jī)構(gòu),對(duì)內(nèi)部審計(jì)所反映的問(wèn)題和提出的建議能及時(shí)采取措施。

加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督力度,為內(nèi)部控制提供外在動(dòng)力

社會(huì)監(jiān)督主要有社會(huì)審計(jì)中介的監(jiān)督和新聞媒體的監(jiān)督。首先建議有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理,抓好對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè),保持其執(zhí)業(yè)的規(guī)范性和獨(dú)立性,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督職責(zé)到位。其次,充分發(fā)揮新聞媒體作用,監(jiān)督企業(yè)行為。對(duì)企業(yè)在內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行上出現(xiàn)的問(wèn)題予以曝光,從而強(qiáng)化新聞媒體的監(jiān)督作用。

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