2006年2月財(cái)政部在京舉行會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)，39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則正式亮相，這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，上市公司將在2007年開始執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革，可能會(huì)在很大程度上改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，從而使上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。對(duì)于企業(yè)管理者，接受新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系首先要了解新舊準(zhǔn)則的不同內(nèi)容，制定自身的會(huì)計(jì)政策體系以適應(yīng)執(zhí)行新準(zhǔn)則的要求。本文總結(jié)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的一些主要變化，通過比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的賬務(wù)處理，提出賬務(wù)調(diào)整的建議，旨在幫助財(cái)務(wù)人員及企業(yè)管理者進(jìn)一步理解新準(zhǔn)則，減少新舊準(zhǔn)則銜接過程中的成本，提高會(huì)計(jì)工作的效率。
準(zhǔn)則項(xiàng)目
新準(zhǔn)則的主要變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定
及賬務(wù)處理
新準(zhǔn)則規(guī)定及賬務(wù)處理
2007年
賬務(wù)調(diào)整建議
對(duì)公司的影響
資產(chǎn)減值
（1）計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。（2）企業(yè)對(duì)外報(bào)送季報(bào)、半年報(bào)時(shí)均應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值的跡象并披露。（3）每年末企業(yè)應(yīng)以資產(chǎn)存在減值的跡象作為進(jìn)行減值測試的必要條件。采用其他市場投資回報(bào)率作為計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，并將投資報(bào)酬率上升作為出現(xiàn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)之一。（4）新增因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年末都必須進(jìn)行測試。
（1）企業(yè)應(yīng)定期或每年末檢查各資產(chǎn)賬面價(jià)值，與資產(chǎn)可收回金額比較，判斷資產(chǎn)是否存在減值。
借：管理費(fèi)用
營業(yè)外支出
貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
或壞賬準(zhǔn)備
（2）次年可以轉(zhuǎn)回：
借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
或壞賬準(zhǔn)備
貸：管理費(fèi)用
或營業(yè)外支出
（1）當(dāng)年季報(bào)、半年報(bào)時(shí)均應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷提取減值準(zhǔn)備。
借：管理費(fèi)用
資產(chǎn)減值損失
貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
或壞賬準(zhǔn)備
（2）次年沒有轉(zhuǎn)回分錄。
由于此規(guī)定可能導(dǎo)致往年隱藏利潤的鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭、貿(mào)易等行業(yè)（尤其是對(duì)暫停上市的公司及ST公司）在2006年轉(zhuǎn)回已經(jīng)提取的部分跌價(jià)準(zhǔn)備，故建議在2007年不用追溯調(diào)整。
有效遏制上市公司當(dāng)年巨額提取減值準(zhǔn)備，次年轉(zhuǎn)回虛增利潤，防止季報(bào)、半年報(bào)不計(jì)提而在年底一次計(jì)提減值損失的現(xiàn)象。
存貨
新存貨準(zhǔn)則下，取消了“后進(jìn)先出”法，可使用“先進(jìn)先出”“加權(quán)平均”和“個(gè)別計(jì)價(jià)法”記賬。
借：管理費(fèi)用
制造費(fèi)用
貸：存貨
（在“后進(jìn)先出”法、 “先進(jìn)先出”法、加權(quán)平均法、個(gè)別法中任選其一）
借：管理費(fèi)用
制造費(fèi)用
貸：存貨
（可使用“先進(jìn)先出”“加權(quán)平均”和“個(gè)別計(jì)價(jià)法”記賬）
由于金額無法合理計(jì)算，建議采用未來適用法，不進(jìn)行追溯調(diào)整。
原先采用“后進(jìn)先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。
無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)
（1）商譽(yù)不再歸入無形資產(chǎn)，并購商譽(yù)不再要求攤消，但是每年末都必須進(jìn)行減值測試。（2）自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用在研究階段的支出，記入當(dāng)期損益，在開發(fā)階段記入無形資產(chǎn)。（3）固定資產(chǎn)不再強(qiáng)調(diào)“單位價(jià)值較高”。確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，考慮棄置費(fèi)用。（4）每年復(fù)核一次預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值，如與原來估計(jì)有異，按照未來適用法處理（原來用追溯調(diào)整法）（5）計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。
（1）內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期費(fèi)用。
借：管理費(fèi)用
貸：銀行存款
（2）追溯調(diào)整法折舊（設(shè)預(yù)計(jì)使用壽命延長）
借： 折舊
所得稅
貸：利潤分配
-未分配利潤
（1）內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用在研究階段的支出，記入當(dāng)期損益，在開發(fā)階段記入無形資產(chǎn)。
a.借：管理費(fèi)用
貸：銀行存款
b. 借：無形資產(chǎn)
貸：銀行存款
（2）每年復(fù)核一次預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值，如與原來估計(jì)有異，按照未來適用法處理。
借： 無形資產(chǎn)
所得稅
貸：利潤分配
-未分配利潤
（1）通過賬目調(diào)整，哪些有巨額內(nèi)部研究費(fèi)用的高科技公司，如果成果轉(zhuǎn)為開發(fā)期，其利潤將增加。（2）通過延長或縮短預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值，調(diào)增（減）利潤。
投資性房地產(chǎn)
（1）單獨(dú)以“投資性房地產(chǎn)”列在資產(chǎn)負(fù)債表，不提取折舊。（2）企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末按照有活躍的房地產(chǎn)交易市場、同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格對(duì)“以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物”進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)評(píng)估增值部分增加資產(chǎn)，增加收益。（3）投資性房地產(chǎn)和其他資產(chǎn)可以互相轉(zhuǎn)換，其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值超過賬面價(jià)值部分，記入資本公積。
（1）借：固定資產(chǎn)
貸：長期借款（或銀行存款、應(yīng)付賬款）
（2）借：管理費(fèi)用
貸：累計(jì)折舊
（1）期末進(jìn)行后續(xù)計(jì)量
借：投資性房地產(chǎn)
（公允價(jià)值）
貸：固定資產(chǎn)
（賬面價(jià)值）
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
（2）其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)
借：投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值）
貸：其他資產(chǎn)
（賬面價(jià)值）
資本公積
（1）將投資目的的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
借：投資性房地產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)
（2）將以前提取的折舊沖消，追溯調(diào)增未分配利潤。
借：累計(jì)折舊
所得稅
貸：利潤分配
-未分配利潤
（1）資產(chǎn)增值顯性化，利于公司融資、并購和規(guī)模擴(kuò)張。（2）由于不再提折舊,投資性物業(yè)出租業(yè)務(wù)的成本將大幅降低,毛利率和凈利率會(huì)有明顯提高。
債務(wù)重組
（1）重新定義債務(wù)重組的概念，強(qiáng)調(diào)債權(quán)人的讓步。重組后債務(wù)人的損失就是債務(wù)人的收益。（2）對(duì)以實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人接受資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬，修改其他條件的，應(yīng)按照修改條件后債權(quán)的公允價(jià)入賬。
（3）債務(wù)人將原先計(jì)入“資本公積”的部分改為計(jì)入當(dāng)期損益。
（4）債務(wù)條款中的或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，重組后債務(wù)人的將來應(yīng)付款與債權(quán)人的將來應(yīng)收款一致。（原記入重組后債務(wù)人的將來應(yīng)付款，但是卻不能記入債權(quán)人的將來應(yīng)收款）。
（1）以實(shí)物固定資產(chǎn)（賬面價(jià)值100萬元，公允價(jià)值90萬元）抵債150萬元。
a.債務(wù)人
借：長期借款150萬元
貸：固定資產(chǎn)清理100萬元
資本公積 50萬元
b.債權(quán)人
借：固定資產(chǎn) 135萬元
長期貸款減值準(zhǔn)備15萬元
貸：長期貸款 150萬元
（2）或有應(yīng)付金額確認(rèn)記入重組后債務(wù)的入賬價(jià)值.
借：長期借款
貸：長期借款_（含或有支出）
資本公積
(1) 以實(shí)物固定資產(chǎn)（賬面價(jià)值100萬元，公允價(jià)值90萬元）抵債150萬元。
a.債務(wù)人
借：長期借款 150萬元
處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益10萬元
貸：固定資產(chǎn)清理100萬元
債務(wù)重組損益 60
b.債權(quán)人
借：固定資產(chǎn)（公允價(jià)）90萬元
債務(wù)重組損益 60萬元
貸：長期貸款 150萬元
（2）或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債
借： 預(yù)計(jì)負(fù)債
貸：長期借款（不含或有支出）
公允價(jià)值變動(dòng)損益
將原來記入資本公積的部分，追溯調(diào)增未分配利潤。
借：資本公積
所得稅
貸：利潤分配
-未分配利潤
一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其利潤及所得稅將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。
非貨幣性交易
新準(zhǔn)則借鑒了《改進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》項(xiàng)目，規(guī)定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換方能以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)損益。
不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易換入資產(chǎn)嚴(yán)格按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬。在涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價(jià)一方確認(rèn)的損益,也僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。
借：固定資產(chǎn)-新
（舊資產(chǎn)凈值）
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)-舊
（原價(jià)）
借：固定資產(chǎn)-新
（新資產(chǎn)公允價(jià)值）
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)-舊（原價(jià)）
非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益
公允價(jià)值的運(yùn)用使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，建議不進(jìn)行追朔調(diào)整。
由于我國目前的評(píng)估市場很不規(guī)范，公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，故在一段時(shí)期內(nèi)此準(zhǔn)則很容易被人為操縱利潤。
投資
（1）新準(zhǔn)則將原來的《投資》改名為《長期股權(quán)投資》。將原來舊準(zhǔn)則中的“短期投資”及“長期債權(quán)投資”分別劃歸到《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》的“交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、和持有至到期投資”。
（2）新準(zhǔn)則將投資分為四類（A）能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制（B）共同控制或有重大影響的長期股權(quán)投資（C）不具有共同控制或有重大影響，并且活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不可能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資（D）不具有共同控制或有重大影響，并且活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。（3）企業(yè)合并形成的投資，按照《合并及合并報(bào)表》處理；發(fā)行權(quán)益證券、非貨幣交易、債務(wù)重組方式取得的，則按照公允價(jià)值入賬。（4）長期股權(quán)投資的初始成本與享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)比較，前者大于后者，不調(diào)整初始成本，前者大小于后者差額記入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整初始成本。權(quán)益法核算不再確認(rèn)股權(quán)投資差額（4）按照被投資方的凈損益（投資時(shí)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算）與享有比例增加投資收益及投資賬面價(jià)值。（5）減值不能夠沖回。
（1）原準(zhǔn)則簡單分為短（長）期股（債）權(quán)投資，短期投資按照成本法核算，長期股權(quán)按照投資比例是否大于20%選用權(quán)益法和成本法核算。對(duì)短（長）期股（債）權(quán)投資按照成本與市價(jià)孰低法處理如下：
借：投資收益
貸：投資跌價(jià)準(zhǔn)備
（2）發(fā)行權(quán)益證券、非貨幣交易、債務(wù)重組方式取得的，則按照賬面價(jià)值入賬。
借：長期股權(quán)投資（ 資產(chǎn)凈值）
壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款
（3）權(quán)益法下，投資中初始成本大于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)者記入股權(quán)投資差額差額，分期攤消。反之，記入資本公積。
a.借：長期股權(quán)投資——股票投票
——股權(quán)投資差額
貸： 銀行存款
（或資本公積）
b.設(shè)該差額在10年內(nèi)攤銷
借：投資收益——投資差額攤銷
貸：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額
（1）根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》規(guī)定：對(duì)“交易性金融資產(chǎn)”取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，差額計(jì)入損益。而不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整的成本與市價(jià)孰低法；對(duì)“可供出售證券”，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，差額計(jì)入權(quán)益；根據(jù)管理層的持有目的，原來作為長期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計(jì)量。
借：短期投資
或長期投資
貸：投資損益
（2）發(fā)行權(quán)益證券、非貨幣交易、債務(wù)重組方式取得的，則按照公允價(jià)值入賬。
借：長期股權(quán)投資
（ 資產(chǎn)公允價(jià)）
壞賬準(zhǔn)備
公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：應(yīng)收賬款
（3）新準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)A類投資，采用成本法核算， 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法調(diào)整。對(duì)B類投資中初始成本大于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)者，不調(diào)整初始成本，小于者差額記入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整初始成本。）
(a)借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款
(b)借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款
公允價(jià)值變動(dòng)損益
（c）在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法調(diào)整,編抵消分錄。
（見本表下欄《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》。）
（1）對(duì)“同一控制”下的長期股權(quán)投資，將尚未攤銷的股權(quán)投資差額沖回，增加留存收益。
借：遞延稅款
——所得稅
利潤分配
——未分配利潤
貸：長期股權(quán)投資
（2）對(duì)“ 非同一控制”購并
a、投資中初始成本小于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)差額記入了資本公積。所以追溯調(diào)整為：
借：資本公積
貸：遞延稅款
——所得稅
利潤分配
——未分配利潤
b、投資中初始成本大于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)。首先對(duì)被并企業(yè)所有者權(quán)益評(píng)估，增值者，借“長期股權(quán)投資——評(píng)估增值”，貸“資本公積”“遞延稅款”。其次，將“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”的余額扣除“長期股權(quán)投資——評(píng)估增值”后，全部轉(zhuǎn)為“商譽(yù)”。調(diào)整分錄為借“商譽(yù)”貸“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額” 。
其投資收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，對(duì)有大量委托理財(cái)業(yè)務(wù)的公司可能較大地提升每股收益水平。
企業(yè)合并及合并財(cái)務(wù)報(bào)表
（1）企業(yè)合并分為“同一控制”與“ 非同一控制”下的企業(yè)合并，并分別適用“權(quán)益法”與“購買法”，將“合并價(jià)差”分為“商譽(yù)”及“資產(chǎn)評(píng)估增值”兩部分；（ 2）與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，合并報(bào)表基本理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍
購買法下合并報(bào)表抵消分錄
借：所有者權(quán)益（子）
合并價(jià)差
貸：長期股權(quán)投資 （母）
少數(shù)股東權(quán)益
（子公司所有者權(quán)益面值*少數(shù)股東控股比例）
（1）對(duì)“非同一控制”下的企業(yè)合并，子公司按照公允價(jià)調(diào)賬。
借：資產(chǎn)
（評(píng)估增值）
貸：資本公積
遞延所得稅
（2）購買法下合并報(bào)表抵消分錄
借：所有者權(quán)益（子公允價(jià)值）
商譽(yù)
貸：長期股權(quán)投資（母）
少數(shù)股東權(quán)益
（子公司所有者權(quán)益公允價(jià)值*少數(shù)股東控股比例）
（1）對(duì)“同一控制”及 非同一控制”購并.調(diào)整建議如上欄。
（2關(guān)于合并報(bào)表抵消分錄。由于將母公司理論改為了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。建議按被投資（控制）企業(yè)所有者權(quán)益的公允價(jià)調(diào)增“少數(shù)股東權(quán)益”。
借：商譽(yù)
貸：少數(shù)股東權(quán)益
（3）商譽(yù)減值測試。
借：遞延稅款
——所得稅
利潤分配
——未分配利潤
貸：商譽(yù)
企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。
借款費(fèi)用
（1）符合資本化的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、部分種類的存貨及投資性房地產(chǎn)。（2）折溢價(jià)攤消僅用實(shí)際利率法（3）允許以一般借款計(jì)算平均資本化利比率。
只有專門借款可以資本化，占用一般借款不能資本化
借：在建工程
財(cái)務(wù)費(fèi)用
（一般借款利息）
貸：長期借款-應(yīng)計(jì)利息
借：在建工程
貸：長期借款-應(yīng)計(jì)利息
由于一般借款也能資本化，建議調(diào)增未分配利潤。
借：在建工程
貸：利潤分配
-未分配利潤
由于借款費(fèi)用可資本化范圍的擴(kuò)大及一般借款利息費(fèi)用能全部資本化，所以對(duì)于借款巨大的生產(chǎn)周期長的先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)及軍工企業(yè)減少了當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，增加了利潤。
章美珍/文
