摘要：2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的會計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》對企業(yè)合并的會計(jì)處理方法區(qū)分同一控制和非同一控制的企業(yè)合并進(jìn)行了規(guī)范。本文擬對同一控制下的企業(yè)合并的會計(jì)處理方法進(jìn)行研究，從企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和兩種方法下會計(jì)信息質(zhì)量比較兩個方面做出了我國同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法的選擇并得出了相關(guān)的結(jié)論。
關(guān)鍵詞：同一控制；企業(yè)合并；會計(jì)處理方法
在新時(shí)期下，我國很多企業(yè)采取改組、聯(lián)合、兼并、租賃、承包經(jīng)營、合資、轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)和股份制、股份合作制等多種形式，繼續(xù)放開搞活企業(yè)自身的發(fā)展。比如有文件指示到2010年，國資委履行出資人職責(zé)的企業(yè)從目前的200多家重組為100家左右，其中打造30至50家具有國際競爭力的企業(yè)。這必然推動新一輪同一控制下企業(yè)合并的高潮。但企業(yè)并購并非像一加一等于那樣簡單，并非都是成功和喜悅，也并非都是經(jīng)濟(jì)和技術(shù)問題，這就決定了企業(yè)合并的復(fù)雜性。而在企業(yè)合并中，關(guān)于企業(yè)合并會計(jì)處理方法是會計(jì)領(lǐng)域最復(fù)雜的領(lǐng)域。財(cái)政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》規(guī)定，屬于同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理實(shí)質(zhì)是權(quán)益結(jié)合法。同一控制下的企業(yè)合并大多是國企合并，扮演控制方角色的是各級國資委以及國有資產(chǎn)管理公司。那么，到底采用那種方法比較合適呢？
1 同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法
同一控制下的企業(yè)合并的會計(jì)處理具體包括以下內(nèi)容：(1)合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。(2)合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。若被合并方在企業(yè)合并前采用的會計(jì)政策和合并方不一致的，按照合并方的會計(jì)政策調(diào)整后入賬。(2)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)首先調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。(4)對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體白最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。(3)合并方為進(jìn)行合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。
2 同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法的選擇基礎(chǔ)
按照企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行分類，企業(yè)合并可以分為購買性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。相應(yīng)地，購買性質(zhì)的合并采用購買法，股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并采用權(quán)益結(jié)合法。新會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，企業(yè)合并即一經(jīng)濟(jì)主體用現(xiàn)金、股票等取得或部分取得另一經(jīng)濟(jì)主體的行為。若一經(jīng)濟(jì)主體取得另一經(jīng)濟(jì)主體，后者的控制權(quán)發(fā)生變化，失去其對原有資產(chǎn)的控制，則該合并視為購買；若參與合并的企業(yè)的股東既未撤資亦未增加投資，而是事實(shí)上根據(jù)某一比例交換其擁有投票權(quán)的普通股，該比例將決定他們在合并后公司中的權(quán)益份額，原來由彼此獨(dú)立的企業(yè)開展的經(jīng)營現(xiàn)在由聯(lián)合的整體開展，這樣的合并為權(quán)益結(jié)合。可見，權(quán)益結(jié)合即股權(quán)聯(lián)合，是指參與并購企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)，以便繼續(xù)對并購后實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的一種并購。在這種情況下，并購后實(shí)體的哪一方都不能認(rèn)為是購買方。與一方占支配地位的并購不同，在股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的并購中，參與并購的企業(yè)的股東簽訂的是平等協(xié)議，共同控制其全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)。此外，參與并購的企業(yè)的管理者共同管理并購后主體，其結(jié)果是，參與并購的企業(yè)的股東共同分擔(dān)和分享并購后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益。股權(quán)聯(lián)合與購買的不同就在于參與并購的雙方簽訂的是平等的協(xié)議。如果參與并購的企業(yè)之間不能本質(zhì)上平等地交換有表決權(quán)的股票，那么共同分享收益和共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)通常是不可能的。這種交換確保了參與并購企業(yè)的相關(guān)所有權(quán)，從而使它們在并購后企業(yè)中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和利益被保留，并使各方的決策權(quán)得到保留。為了保證股權(quán)的平等交換有效，任何一個參與并購的企業(yè)附加于股份上的權(quán)利不能有重大的減少，否則該方的影響將被削弱，可能被變?yōu)楸徊①彿搅恕?br />
3 不同會計(jì)處理方法所顯示的會計(jì)信息質(zhì)量比較
3.1 權(quán)益結(jié)合法下的會計(jì)信息質(zhì)量
會計(jì)信息質(zhì)量特征是為會計(jì)目標(biāo)服務(wù)的，它是聯(lián)系會計(jì)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)之間的橋梁，對財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息起約束的作用，是提供信息符合會計(jì)目標(biāo)的要求。只有當(dāng)對投資者等使用者有用時(shí)，會計(jì)信息才能顯示出其應(yīng)有的價(jià)值。在權(quán)益結(jié)合法下，其信息質(zhì)量存在以下問題：一是可靠性的項(xiàng)目中不反映合并的實(shí)際交易金額，不考慮公允價(jià)值，其提供的信息只是賬面價(jià)值，欠完整性，并且合并后容易出現(xiàn)利潤操縱獲取隱含利潤現(xiàn)象；二是相關(guān)性上，四個項(xiàng)目都不行；三是可比性的項(xiàng)目中，糾J下為其他方法后比較以及類似交易比較難度比較大，只是在忽略公允價(jià)值的前提時(shí)合并前后比較才容易些；四是在效益和成本平衡方面，由于信息不全也欠真實(shí)，所以報(bào)表使用者和編報(bào)者受益都很少，報(bào)表使用者欲了解真實(shí)情況需要花費(fèi)很高的成本代價(jià)。由于進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)只是賬面價(jià)值的匯總，所以編報(bào)者相對簡單些。
3.2 購買法下的會計(jì)信息質(zhì)量
對于購買法來講，擁有的利潤操縱兩大利器分別是公允價(jià)值和商譽(yù)，它可以利用重估支付有價(jià)資產(chǎn)的價(jià)值，購買企業(yè)可以直接將公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，提升利潤，另外也可利用公允價(jià)值，大幅度壓低購入資產(chǎn)的重估價(jià)值，比如低估被購買方的資產(chǎn)，高估其負(fù)債，這樣就可以在合并時(shí)挖下一個大大的蓄水池，為合并后創(chuàng)造盈利空間。另外高估和低估后的價(jià)差可作為商譽(yù)入賬，商譽(yù)不需要攤銷，只要求定期進(jìn)行減值測試。這也是很多人支持采用權(quán)益結(jié)合法的重要原因之一。然而采用權(quán)益結(jié)合法并沒有抑制購買法下的利潤操縱問題，實(shí)際上通過準(zhǔn)則和制度制定者們對此法的科學(xué)規(guī)范和對其運(yùn)作過程的完善，購買法下的利潤操縱問題已在我國得到了有效的解決，而權(quán)益結(jié)合法反而更可能存在利潤操縱空間。這是因?yàn)闇?zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，每一會計(jì)年度期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價(jià)值進(jìn)行測試，按照帳面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對于可收回金額低于帳面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。所以在分析采用權(quán)益結(jié)合法合并的公司業(yè)績時(shí)，要注意防范此類利潤操縱陷阱。
總之，當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，市場機(jī)制正在形成，市場管制尚需進(jìn)一步的完善。會計(jì)方法的選擇、實(shí)行和調(diào)整勢必關(guān)系到企業(yè)利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益，進(jìn)而關(guān)系到培育中的資本市場以及整個社會經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行和健康發(fā)展。這不可避免地導(dǎo)致了會計(jì)信息質(zhì)量良莠不齊，甚至?xí)ω?cái)務(wù)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，以致擾亂資本市場的秩序，危害社會經(jīng)濟(jì)。根據(jù)以上購買法和權(quán)益結(jié)合法下的會計(jì)信息質(zhì)量的比較分析，可以得出同一控制下企業(yè)合并采用購買法比權(quán)益結(jié)合法更能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需要。
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