摘要：在實踐與發(fā)展科學發(fā)展觀中，養(yǎng)老保險制度科學的經(jīng)營與管理都離不開會計信息的支持，也需要會計系統(tǒng)的控制與監(jiān)督。本文在借鑒國外社會保障會計研究成果的基礎(chǔ)之上，提出完善基本養(yǎng)老保險基金會計的政策建議。在會計核算方面，要明確會計主體，會計目標應(yīng)定位于反映受托責任，應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合的會計確認基礎(chǔ)。
關(guān)鍵詞：社保；養(yǎng)老保險；會計研究
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制改革的不斷深入,以社會養(yǎng)老保險為核心的、適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展需要的社會保險(簡稱“社?！?制度改革正向縱深推進。社保制度是市場經(jīng)濟的基本經(jīng)濟制度，健全的社保體系一直被譽為社會經(jīng)濟的“穩(wěn)定器”和維護社會公平的“調(diào)節(jié)器”。不過完善的社保體系的建立以及科學的運營與管理都離不開會計系統(tǒng)的支持。本文為此選擇了社保體系中的基本養(yǎng)老保險基金來研究其會計問題。
1 現(xiàn)行基本養(yǎng)老保險基金會計存在的問題
我們通過對現(xiàn)行制度的分析可以看出，基本養(yǎng)老保險基金會計在基本理論、會計確認基礎(chǔ)、賬戶設(shè)置以及基金報告內(nèi)容方面尚存在不足。
1.1 缺乏基本理論的指導與規(guī)范
我國目前有關(guān)基本養(yǎng)老保險基金會計的規(guī)范僅有《社?；饡嬛贫取泛汀渡绫；饡嫼怂闳舾蓡栴}補充規(guī)定》。不過它們只規(guī)定了會計科目、科目使用說明、報表種類和格式以及會計報表編制說明，這些都只是對具體操作的規(guī)范，并沒有從基本理論上對社保會計進行指導與規(guī)范。所以在會計目標、會計主體、會計信息質(zhì)量特征等方面都缺乏明確的闡述和規(guī)范。比如《社保基金會計制度》中沒有明確指出會計主體，經(jīng)過分析，我們認為社?；饡嫷暮怂阒黧w是“社?；稹保皇墙?jīng)辦機構(gòu)，但是在實際工作中，社保會計的經(jīng)辦人員往往會誤將經(jīng)辦機構(gòu)作為社保會計核算的主體，將經(jīng)辦機構(gòu)的一些資產(chǎn)、費用等項目納入社保基金的會計核算。
1.2 會計確認基礎(chǔ)存在弊端
現(xiàn)行的會計確認基礎(chǔ)是完全的收付實現(xiàn)制，雖然這種方法比較簡單，可以真實地反映一定時期的現(xiàn)金流量，但是不能全面準確地記錄和反映基本養(yǎng)老保險基金的債權(quán)債務(wù)情況，不能全面反映基本養(yǎng)老保險基金的運行情況，不利于防范基金風險，也不符合政府會計改革的趨勢。比如根據(jù)現(xiàn)行收付實現(xiàn)制的會計確認基礎(chǔ)，經(jīng)辦機構(gòu)只有在實際支付個人的養(yǎng)老保險待遇時，才作為基金支出入賬。而應(yīng)付未付形成的債務(wù)未能進入會計核算體系，這就造成賬面記錄與實際的債務(wù)不相符，不能全面、真實、客觀地反映基金支出的過程，基金債務(wù)也沒能得到有效的會計監(jiān)控。
1.3 賬戶設(shè)置不適應(yīng)養(yǎng)老保險制度的發(fā)展
1999年國務(wù)院頒布了《關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社保體系試點方案的通知》，該通知規(guī)定“社保統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金實行分別管理，社會統(tǒng)籌基金不能占用個人賬戶基金”。按此規(guī)定，在進行統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金會計核算時應(yīng)嚴格進行分賬處理。但是在《社?；饡嬛贫取返臅嬁颇勘碇袥]有一個單獨的個人賬戶會計核算科目，在基金收支上只設(shè)置了基本養(yǎng)老保險基金收入和基本養(yǎng)老保險基金支出科目，沒有統(tǒng)籌基金和個人賬戶之分，在基金結(jié)余中，也只是一個籠統(tǒng)的基金結(jié)余數(shù)，沒有統(tǒng)籌基金結(jié)余和個人賬戶結(jié)余的具體情況，更不能反映個人賬戶的“空賬”情況。
1.4 基金財務(wù)報告內(nèi)容不能滿足利益相關(guān)者的信息需求
《社?；饡嬛贫取分幸?guī)定，年度基金財務(wù)報告的內(nèi)容包括：資產(chǎn)負債表、收支表、有關(guān)附表以及財務(wù)情況說明書。財務(wù)報告的內(nèi)容缺少現(xiàn)金流量表、報表附注以及社?；鹛赜械木阈畔⑴?。對于基本養(yǎng)老保險基金，除了收支、結(jié)余的信息外，人們還很關(guān)注隱性負債的問題，現(xiàn)行的基金財務(wù)報告中并沒有涵蓋對隱性負債的測算信息，也沒有相關(guān)的補充信息披露。
2 完善基本養(yǎng)老保險基金會計核算的建議
根據(jù)上面的存在問題的問題，在會計核算方面，本文將從會計主體、會計目標、會計信息質(zhì)量特征及會計確認基礎(chǔ)四個方面來對基本養(yǎng)老保險基金會計提出建議。
2.1 確定會計主體
會計主體是指會計處理經(jīng)濟活動的特定單位。凡是具有經(jīng)濟業(yè)務(wù)的任何特定的獨立實體都必須進行獨立核算，成為一個特定的會計主體。會計主體是會計理論的一個基本概念，它規(guī)定了會計對象和報表內(nèi)容的空間范圍。從社?；鸬男再|(zhì)來看，應(yīng)該屬于政府受托基金中的不可支用信托基金。為此我們認為，我國社?；鸬臅嬛黧w應(yīng)該是各項社保基金本身，而不是社?；鸾?jīng)辦機構(gòu)，也不是各項社?；鸬募象w。(1)社?；鸬谋举|(zhì)是有特定來源和用途的資金。雖然經(jīng)辦機構(gòu)全權(quán)負責管理社保基金的籌集、運營和發(fā)放，但經(jīng)辦機構(gòu)僅僅是一個托管機構(gòu)，它對社?；鸬倪\營收益沒有所有權(quán)，也沒有處置權(quán)。換言之，經(jīng)辦機構(gòu)自身財務(wù)資源的流動是獨立于社?；鹬獾摹Ｋ陨绫；饝?yīng)該作為獨立的會計主體進行核算。(2)各項社?；鸬挠猛炯斑\作過程不一樣。雖然基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險等都屬于社保體系，但其基金的籌集、運營和發(fā)放都有獨立的法規(guī)制度來規(guī)范，也都有各自不同的任務(wù)，各項社?；鹬g不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，不能有資金往來，不能混用。
2.2 確立會計目標
會計目標是關(guān)于會計所要達到境地的抽象范疇，是會計概念框架中的邏輯起點，統(tǒng)馭和指導會計信息質(zhì)量特征，會計要素，會計確認、計量、報告等基本會計概念。社?；饡嫷男畔⑿枨笳甙ㄉ绫Ｕ叩闹贫ㄕ?、社保政策的執(zhí)行者、社?；鸬奶峁┱摺⑸绫；鸬氖芤嬲?、社保基金的投資者、社?；鸬墓芾碚咭约吧绫；鸬谋O(jiān)督者。這些信息需求者可以分為以下兩類，即內(nèi)部使用者和外部使用者。根據(jù)我國目前的社保基金財務(wù)制度，社?；鸬慕Y(jié)余的投資形式僅限于特定國債和銀行存款，尚不能入市經(jīng)營，因此還不存在投資者。另外，社保基金極少承擔債務(wù)，只有臨時借款和暫收款，所以有關(guān)償債能力的信息需求也可以忽略。為此我們認為，目前使用者主要關(guān)注的信息是經(jīng)辦機構(gòu)是否嚴格按照法規(guī)來籌集、運營和發(fā)放基金，社?；鸬氖罩闆r，現(xiàn)行的社保政策的可持續(xù)性，社?；鸬倪\營狀況和增值能力。也就是說，信息需求者更多的關(guān)注的是經(jīng)辦機構(gòu)的受托責任，對信息需求的目的也是用以評價經(jīng)辦機構(gòu)的受托責任履行情況，所以社?；饡嬆繕藨?yīng)定位于反映受托責任。
2.3 確保會計信息質(zhì)量特征
在社?；饡嬛校捎跁嬆繕硕ㄎ挥诜从呈芡胸熑?，會計信息使用者最關(guān)心的是基金的安全性、保值增值情況以及可持續(xù)性，所以可靠性應(yīng)該是社會保險基金會計信息最重要的質(zhì)量特征。但是隨著社?；饡嫷母母铮嘘P(guān)社?；鸬木阈畔⒖赡軙枰诒韮?nèi)披露，屆時，可能需要對要求如實反映的“可靠性”作一定的修正。除了可靠性與相關(guān)性，社?；饡嬓畔⒌馁|(zhì)量特征也還應(yīng)該包括可理解性和可比性等?？衫斫庑砸笏峁┑臅嬓畔⒁子诒皇褂谜呃斫夂屠谩Ｓ捎谏绫；饡嬍菫樘厥忸I(lǐng)域服務(wù)的會計活動，必然會涉及到社?；疬\轉(zhuǎn)過程中的專業(yè)術(shù)語，所以要使大多數(shù)使用者能夠理解會計信息，社?；饡嬓畔⒌目衫斫庑杂葹橹匾?。此外，社?；饡嬓畔①|(zhì)量也同樣應(yīng)該受“效益>成本”原則的約束。
2.4 注重會計確認的基礎(chǔ)
會計確認基礎(chǔ)回答的是應(yīng)予以確認的會計事項應(yīng)當在何時確認的問題。單簽可供選擇的會計確認基礎(chǔ)主要有兩個：權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。不同的會計信息需求者對會計信息有不同的需求，有的需求者需要權(quán)責發(fā)生制下的會計信息，有的需要收付實現(xiàn)制下的會計信息，有的同時需要這兩種基礎(chǔ)下的信息。我們者認為，基本養(yǎng)老保險基金會計應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合的確認基礎(chǔ)：(1)基金的運營活動采用權(quán)責發(fā)生制?；鸬耐顿Y收益如銀行存款利息、債券利息等應(yīng)當在獲得權(quán)利的時候確認為收入，而不是實際收到現(xiàn)金的時候。隨著基本養(yǎng)老保險基金運營制度的改革，基金可能有更為廣闊的投資渠道，比如投資于股票和企業(yè)債券等，屆時就會存在確認多種投資收益及計提投資減值準備等情況。因此，只有采用完全的權(quán)責發(fā)生制，才能夠真實反映在各個時期基金投資運營的收益情況。(2)基金的籌集采用收付實現(xiàn)制。如果基金的籌集收入按照權(quán)責發(fā)生制來確認，即當期確認的籌集收入為按照法律法規(guī)應(yīng)當征收的數(shù)額，這樣雖然能夠反映當期應(yīng)有的收入，但如果繳費單位欠交數(shù)額總額較大，將使得確認的收入與實際到賬的金額差距太大，社?；鸬氖杖刖褪翘摰?。
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