摘要：所得稅是我國(guó)稅收體制的重要組成部分，對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃，是企業(yè)面臨的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。本文在給出納稅籌劃定義后，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)所得稅納稅籌劃的策略和方法做了利潤(rùn)與案例上的介紹。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；納稅籌劃；企業(yè)合并；固定資產(chǎn)
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，追求效益最大化是投資者和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的最終目標(biāo)。進(jìn)行納稅籌劃的主要目的是通過(guò)不違法的、合理的方式以規(guī)避或減輕自身稅負(fù)、防范和化解納稅風(fēng)險(xiǎn)，以及使自身的合法權(quán)益得到保障。經(jīng)營(yíng)者通過(guò)合理的所得稅納稅籌劃，充分利用稅收優(yōu)惠政策，可以在投資規(guī)模、投資項(xiàng)目確定的情況下，減輕納稅負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。
1 企業(yè)所得稅與納稅籌劃
1.1 企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)以外的實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算以及按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定注冊(cè)、登記的所有企業(yè)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)外的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅。上述獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)和組織必須同時(shí)具備在銀行開(kāi)設(shè)結(jié)算賬戶，獨(dú)立建賬、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，獨(dú)立計(jì)算盈虧三個(gè)條件?，F(xiàn)行的企業(yè)所得稅法主要是2007年3月6日在第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新稅法”)。
1.2 納稅籌劃
納稅籌劃，是指納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)制度，統(tǒng)籌安排經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的涉稅業(yè)務(wù)，設(shè)法謀取最大稅后收益的稅務(wù)決策行為。即在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過(guò)比較“節(jié)稅”所產(chǎn)生的稅收利益和對(duì)應(yīng)成本,對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)進(jìn)行事先籌劃和安排，以使納稅人的稅后收益最大。
2 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部常見(jiàn)的企業(yè)所得稅納稅籌劃方法
2.1 固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃
資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項(xiàng)目。資產(chǎn)的計(jì)價(jià)除購(gòu)建固定資產(chǎn)貸款利息是否計(jì)入固定資產(chǎn)原值外彈性很小。納稅人很難在這方面作納稅籌劃的文章。因此固定資產(chǎn)折舊就成為經(jīng)營(yíng)者必須考慮的問(wèn)題。常用的折舊方法有直線法、工作量法、產(chǎn)量法和加速折舊法。財(cái)務(wù)制度規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用直線法。國(guó)稅發(fā)〔2003〕113號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下放管理的固定資產(chǎn)加速折舊審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》規(guī)定以下固定資產(chǎn)允許實(shí)行加速折舊。(1)對(duì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備；(2)對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資項(xiàng)目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備；(3)證券公司電子類(lèi)設(shè)備；(4)集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備；(5)外購(gòu)的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的軟件。根據(jù)稅法以上規(guī)定，企業(yè)在相關(guān)項(xiàng)目固定資產(chǎn)折舊時(shí)，可以采用加速折舊法。在上述各種折舊方法中，采用不同的折舊方法所計(jì)算出來(lái)的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)成本也存在差異，進(jìn)而影響各期營(yíng)業(yè)成本和利潤(rùn)。這一差異為納稅籌劃提供了可能。加速折舊法在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減稅基較多，使應(yīng)納稅額減少，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無(wú)息貸款。這樣，其應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較低。
2.2 虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃
新稅法規(guī)定：“納稅人發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)五年?！边@一條例適用于不同經(jīng)濟(jì)成份、不同經(jīng)營(yíng)組織形式的企業(yè)。由此可見(jiàn)，國(guó)家允許企業(yè)用下一年度的所得彌補(bǔ)本年度虧損的政策，充分照顧了企業(yè)的利益。需要指出的是：我們這里所說(shuō)的年度虧損額是指按照稅法規(guī)定核算出來(lái)的，而不是利用推算成本和多列工資、招待費(fèi)、其他支出等手段虛報(bào)虧損。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1996]162號(hào)《關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損如何處理的通知》，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行檢查時(shí)，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)多列扣除項(xiàng)目或少計(jì)應(yīng)納稅所得，從而多報(bào)虧損的，經(jīng)調(diào)整后無(wú)論企業(yè)仍是虧損還是變?yōu)橛?，?yīng)視為查出相同數(shù)額的應(yīng)納稅所得，一律按33%的法定稅率計(jì)算出相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，以此作為偷稅罰款的依據(jù)。如果企業(yè)多報(bào)虧損，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)整后有盈余的，還應(yīng)就調(diào)整后的應(yīng)納稅所得，按適用稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)多報(bào)虧損已用以后年度的應(yīng)納稅所得進(jìn)行了彌補(bǔ)，還應(yīng)對(duì)多報(bào)虧損已彌補(bǔ)部分，按適用稅率計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)必須正確地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)虧損，才能使國(guó)家允許企業(yè)用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)本年度虧損的政策發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
2.3 企業(yè)合并的納稅籌劃
企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依照法律規(guī)定、合同約定改建為一個(gè)企業(yè)的行為。企業(yè)合并有吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。一個(gè)企業(yè)續(xù)存，其他企業(yè)解散的，為吸收合并；重新設(shè)立一個(gè)新企業(yè)，原來(lái)各方企業(yè)解散的，為新設(shè)合并。由于新設(shè)合并企業(yè)原生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的連續(xù)狀態(tài)已被終止，新設(shè)合并企業(yè)的納稅籌劃基本等同于一般新設(shè)企業(yè)的納稅籌劃方法。所以吸收合并的納稅籌劃成為企業(yè)合并籌劃研究的主要對(duì)象。一般情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法交納所得稅。被合并企業(yè)以前年度虧損的，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)予以彌補(bǔ)。合并企業(yè)接收被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定成本。當(dāng)合并企業(yè)支付給被合企業(yè)(其股東)的收購(gòu)價(jià)款不同時(shí)，其所得稅的處理也不同。即：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)(非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，當(dāng)事方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：①被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度虧損的，如果未超過(guò)法定的彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得予以彌補(bǔ)；②合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)賬面凈值為基礎(chǔ)確定；③被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)股權(quán)(舊股權(quán))交換合并企業(yè)的股權(quán)(新股權(quán))，不視為出售舊股、購(gòu)買(mǎi)新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。于是，在稅基縮小、稅率降低的雙重有利情況下，企業(yè)的稅負(fù)就會(huì)大大降低。
3 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)所得稅的納稅籌劃案例分析
某城市建筑公司A，成立于2000年4月，公司自成立以來(lái)一直盈利。2008年度共實(shí)現(xiàn)所得稅800萬(wàn)元。與此同時(shí)，該公司下屬的主營(yíng)設(shè)備維修的子公司B，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，經(jīng)濟(jì)效益每況愈下，連年虧損，以致公司職工連續(xù)數(shù)月都發(fā)不出工資(共15萬(wàn)元)，僅2005年度就虧損80萬(wàn)元。由于總公司和子公司在財(cái)務(wù)上各自獨(dú)立核算，在稅法上都已構(gòu)成了企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。總公司在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)只能扣除與本企業(yè)取得有關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金和損失。如果將兩公司進(jìn)行合并，那么，B的15萬(wàn)元工資支出和80萬(wàn)元虧損就可以在總公司應(yīng)納稅所得額中扣除。通過(guò)把B公司合并到總公司中來(lái)，其主營(yíng)業(yè)務(wù)變成總公司的兼營(yíng)項(xiàng)目。這樣，B公司的銷(xiāo)售收入和成本費(fèi)用，就可以直接通過(guò)總公司進(jìn)行核算，人員的工資也可以在總公司交納的所得稅額中扣除。
按照新稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一年納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一年度的納稅所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)；但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。由于B公司被合并后，并具有法人資格，在合并以前尚未彌補(bǔ)的虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，可由總公司用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)。這樣，B公司2008年度發(fā)生的虧損，還可以用總公司2008年度的所得額進(jìn)行彌補(bǔ)，直接沖減2002年度的所得額，800-80=720萬(wàn)元，這樣使總公司的利潤(rùn)降低，那么稅負(fù)也跟著降低。
總之，所得稅是我國(guó)稅收體制的重要組成部分。在所得稅中，企業(yè)所得稅的輕重多寡對(duì)企業(yè)發(fā)展影響顯著。在實(shí)際工作中，通過(guò)合理分析稅務(wù)，結(jié)合具體籌劃要點(diǎn)的運(yùn)用，確定納稅籌劃方案，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化的有效途徑。
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