摘要：本文從石化企業(yè)的現(xiàn)狀出發(fā)，采用理論和實(shí)踐相結(jié)合的方法，運(yùn)用作業(yè)成本法理論構(gòu)建了成本管理體系，在此體系下，探討了基于作業(yè)成本法下的企業(yè)成本管理模式，其必將促進(jìn)成本管理與會計(jì)核算體制的改革，提高企業(yè)成本管理和控制的水平。
關(guān)鍵字：石化企業(yè)；作業(yè)成本法；成本管理
石化業(yè)在我國國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位和作用，屬于國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)。90年代，石化業(yè)的平均產(chǎn)值利潤率為6.15%，資產(chǎn)利潤率為6.79%。進(jìn)入新世紀(jì)以來，進(jìn)一步呈現(xiàn)下降趨勢，出現(xiàn)全行業(yè)困難狀況，虧損面和耗損額進(jìn)一步增大。當(dāng)前我國石化企業(yè)的成本管理大部分仍是立足于生產(chǎn)現(xiàn)場管理的傳統(tǒng)成本管理模式。傳統(tǒng)的成本管理以產(chǎn)品為中心，難以落實(shí)作業(yè)的成本責(zé)任，不利于建立企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程的責(zé)任制。解決這一問題最有效的方法就是進(jìn)行成本管理的創(chuàng)新，通過學(xué)習(xí)西方現(xiàn)代成本管理模式，建立新的作業(yè)成本管理體系，進(jìn)一步改革和完善成本管理體制。
1 當(dāng)前我國石化企業(yè)成本管理體系不健全的現(xiàn)狀
由于我國國有石化企業(yè)長期處于高度集權(quán)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，僵化的經(jīng)濟(jì)體制導(dǎo)致國有石化企業(yè)喪失了經(jīng)濟(jì)細(xì)胞的機(jī)能，衰變成了行政機(jī)構(gòu)的附屬物，使企業(yè)在人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷等經(jīng)濟(jì)過程的各個(gè)環(huán)節(jié)上均無自主權(quán)，一切活動都得聽命于主管部門。企業(yè)無增值保值的職責(zé)，也沒有增值保值的機(jī)能。經(jīng)濟(jì)核算形同虛設(shè)，企業(yè)完全喪失了國民經(jīng)濟(jì)細(xì)胞的本質(zhì)和機(jī)能。改革以來，以上問題在生產(chǎn)過程中雖已有所改善，但長期形成的意識觀念的慣性卻不會在短期內(nèi)消除。目前其成本管理體系不健全的現(xiàn)狀主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。(1)成本管理部門、管理主體單一。目前管理部門主要是單個(gè)財(cái)務(wù)部門，管理主體主要是領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員，似乎成本管理只是領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員操心的事，好像和其他員工沒有任何關(guān)系。(2)成本管理客體單一。目前的成本管理只注重對己經(jīng)發(fā)生的成本、費(fèi)用如材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、人工工資、利息支出、辦公經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等進(jìn)行管理，而那些不易被“看見”的，如設(shè)備利用率、勞動生產(chǎn)效率等卻常常被忽視。(3)沒有形成一套完善的責(zé)權(quán)利相結(jié)合的成本管理體制。任何管理活動，都應(yīng)建立責(zé)權(quán)利相結(jié)合的管理體制才能取得成效，成本管理也不例外。成本管理體系中，項(xiàng)目經(jīng)理享有至高無上的權(quán)力，在成本管理及項(xiàng)目效益方面對上級負(fù)責(zé)，其它業(yè)務(wù)部門主管以及各部門管理人員都應(yīng)有相應(yīng)的責(zé)任、權(quán)力及利益分配相配套的管理體制加以約束和激勵(lì)。而現(xiàn)行的生產(chǎn)項(xiàng)目成本管理體制，沒有很好地將責(zé)權(quán)利三者結(jié)合起來。(4)成本管理過程滯后。成本、費(fèi)用核算基本上都是事后核算和事中核算，很少在預(yù)測和決策上把關(guān)。(5)成本管理方法落后。目前石化企業(yè)中所用的成本管理的方法多半是延續(xù)了很久的傳統(tǒng)方法，企業(yè)并沒有形成一套完整的、先進(jìn)的、有科學(xué)依據(jù)的方法體系。
2 基于作業(yè)成本法的現(xiàn)代石化企業(yè)成本管理體系的構(gòu)建
現(xiàn)代石化企業(yè)管理要求石化企業(yè)依法自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，以提高勞動生產(chǎn)率和經(jīng)濟(jì)效益為目的。要提高經(jīng)濟(jì)效益，就必須千方百計(jì)地在保證質(zhì)量的前提下降低產(chǎn)品成本。
2.1 作業(yè)成本法思想的導(dǎo)入
作業(yè)成本法與我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度存在較大矛盾沖突，因此暫不能在公司系統(tǒng)內(nèi)整體采用作業(yè)成本法。只能采用以項(xiàng)目為主體，推進(jìn)作業(yè)成本的核算方法。這樣，既適應(yīng)了現(xiàn)階段工程項(xiàng)目實(shí)施普遍采用的獨(dú)立核算方式，也是現(xiàn)階段國家各項(xiàng)規(guī)章制度所允許的。石化企業(yè)近階段承擔(dān)的生產(chǎn)項(xiàng)目，大多以招投標(biāo)的市場化形勢來獲得，在工程生產(chǎn)中運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本統(tǒng)計(jì)，更有利于石化企業(yè)建立自身的企業(yè)定額。同時(shí)，它也是對目前工程石化市場新形勢的一種適應(yīng)過程。通過在項(xiàng)目上執(zhí)行作業(yè)成本計(jì)算，將項(xiàng)目成本管理細(xì)化到作業(yè)層面上的管理，增強(qiáng)成本信息的準(zhǔn)確性和控制性，提升了成本管理水平。
2.2 作業(yè)成本法思想的特點(diǎn)
作業(yè)成本法的提出是基于企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，是將成本信息的分析和利用貫穿于整個(gè)戰(zhàn)略管理，它引進(jìn)作業(yè)成本核算法，該法彌補(bǔ)了傳統(tǒng)的核算方法的許多不足。及時(shí)提供了相對準(zhǔn)確的成本信息，優(yōu)化了業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
2.2.1延伸了成本范圍
作業(yè)成本法立足于全程的成本概念進(jìn)行管理，將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢，將產(chǎn)品的設(shè)計(jì)向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計(jì)階段的成本控制，強(qiáng)調(diào)在設(shè)計(jì)過程中消除不增加價(jià)值的作業(yè)，對于可增加價(jià)值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，也選用低成本作業(yè)。
2.2.2避免成本信息失真
作業(yè)成本計(jì)算的基本原理就是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。該方法是以作業(yè)為核算對象，核算各個(gè)作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計(jì)算出各個(gè)作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計(jì)入各最終產(chǎn)品，從而計(jì)算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業(yè)成本法對于不增值作業(yè)盡可能消除，對于增值作業(yè)也盡可能降低其資源的消耗。
2.2.3 完善了責(zé)任會計(jì)
在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀因素的驅(qū)動外，還會受人為主觀因素的驅(qū)動。比如，職工的成本管理意識、工作態(tài)度和責(zé)任感、員工之間的人際關(guān)系等。在作業(yè)成本觀念下，按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責(zé)任，減少成本的主觀動因。同時(shí)作業(yè)成本法還特別強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品的零部件數(shù)量、運(yùn)輸距離和質(zhì)量檢測時(shí)間等非財(cái)務(wù)變量，因?yàn)樗鼈兣c產(chǎn)品實(shí)際成本耗費(fèi)也有極強(qiáng)的相關(guān)性。
2.3 成本管理體系的設(shè)計(jì)
2.3.1 作業(yè)分析
作業(yè)分析是作業(yè)成本控制的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，也是區(qū)別于傳統(tǒng)成本控制的關(guān)鍵所在。因此，進(jìn)行作業(yè)分析并恰當(dāng)?shù)刈R別出作業(yè)就成為一個(gè)需要解決的核心問題。無論是作業(yè)成本計(jì)算還是作業(yè)成本管理，它們實(shí)施的一個(gè)前提條件是對一個(gè)項(xiàng)目、一項(xiàng)工程的作業(yè)已有了充分的了解和認(rèn)識。由這一認(rèn)識和了解，從而改進(jìn)作業(yè)的過程被稱為作業(yè)分析。作業(yè)分析一般包括以下幾個(gè)具體步驟:(1)確定作業(yè)分析的范圍。作業(yè)分析是為特定的管理和成本管理服務(wù)的，所以作業(yè)分析的第一步是界定作業(yè)分析的空間范圍，使得作業(yè)分析有的放矢，提高作業(yè)分析的效率，確保作業(yè)分析所搜集信息的有用性。(2)確定作業(yè)分析單元。在確定了作業(yè)分析的范圍之后，為進(jìn)一步分辨作業(yè)，應(yīng)將分析范圍分解為若干分析單元。作業(yè)分析單元是指作業(yè)分析的直接對象或單位。作業(yè)分析的人員、時(shí)間和資金等的安排都直接圍繞作業(yè)分析單元展開。(3)界定作業(yè)。在這一步驟中，要具體界定各作業(yè)分析單元所從事的所有的主要作業(yè)活動。因此，搜集各作業(yè)單元的作業(yè)信息，從而區(qū)分各項(xiàng)作業(yè)，是這一步驟的主要任務(wù)。其中，搜集作業(yè)信息較常用的方法有:作業(yè)地圖法、作業(yè)流程圖法和征求意見法。(4)使作業(yè)分析合理化。作業(yè)界定的最后要形成作業(yè)一覽表。作業(yè)一覽表須為企業(yè)提供充分的，但并非過于詳細(xì)的作業(yè)資料。作業(yè)一覽表越是簡明，就越容易對管理產(chǎn)生積極影響。而過于詳細(xì)的作業(yè)分析將導(dǎo)致作業(yè)系統(tǒng)的復(fù)雜化，從而產(chǎn)生成本高、效率低的負(fù)面效應(yīng)。但是一個(gè)過于簡單的系統(tǒng)又不能正確說明作業(yè)成本動因，起不到作業(yè)成本計(jì)算和管理應(yīng)起的作用。因此，在進(jìn)行作業(yè)分析時(shí)，必須把握好作業(yè)整合和分解的度。(5)形成作業(yè)地圖或作業(yè)流程圖。作業(yè)地圖或作業(yè)流程圖要表明職能之間、業(yè)務(wù)流程之間和作業(yè)之間的關(guān)系。畫出作業(yè)地圖或流程圖是分析可替代業(yè)務(wù)流程和執(zhí)行一定職能作業(yè)的第一步。作業(yè)地圖或作業(yè)流程圖應(yīng)畫出一個(gè)組織的作業(yè)，同時(shí)描述了作業(yè)消耗的成本結(jié)構(gòu)，從而形成對作業(yè)的綜合認(rèn)識。(6)根據(jù)成本管理的原理，同時(shí)結(jié)合企業(yè)成本計(jì)算和管理的現(xiàn)狀，劃分作業(yè)中心，建立作業(yè)成本庫。經(jīng)過上述步驟，我們對項(xiàng)目所從事的作業(yè)情況有了一個(gè)綜合的認(rèn)識。但是為了核算作業(yè)成本，還需形成一定的作業(yè)中心即作業(yè)成本庫來歸集和分配成本。如果能夠劃清各個(gè)作業(yè)之間的成本界限，那么每一個(gè)作業(yè)都可以是一個(gè)作業(yè)成本庫。但是實(shí)際上，所發(fā)生的許多費(fèi)用不容易分開，在這種情況下，就必須將若干具有相同功能、相同成本動因的作業(yè)組合起來，形成作業(yè)中心。
2.3.2 作業(yè)評價(jià)
從管理層面上講，分析作業(yè)的主要目的是為了減少或消除非增值作業(yè)，也就是為了消滅浪費(fèi)。所以分析作業(yè)的結(jié)果要對作業(yè)進(jìn)行評價(jià)，要分辨出增值作業(yè)和非增值作業(yè)。(1)增值作業(yè)。增值作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須的，且能為顧客帶來價(jià)值的作業(yè)。例如采購訂單的獲取、產(chǎn)品的加工等均屬于增值作業(yè)。對于增值作業(yè)，企業(yè)要做的是努力提高其執(zhí)行效率。(2)非增值作業(yè)。非增值作業(yè)是并非企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須的，不能為顧客帶來價(jià)值的作業(yè)。比如原材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品的存儲作業(yè)即為非增值作業(yè)。非增值作業(yè)是作業(yè)成本管理的重點(diǎn)。
2.3.3 作業(yè)管理
通過作業(yè)分析，分辨和評價(jià)出增值作業(yè)和非增值作業(yè)后，可根據(jù)具體情況選擇修改作業(yè)、降低或消除成本的具體方式，進(jìn)行作業(yè)管理。(1)消除作業(yè)：消除作業(yè)針對的是非增值作業(yè)。(2)選擇作業(yè)：通過不同作業(yè)成本的比較，選擇成本較低的作業(yè)。例如，在自行生產(chǎn)或外包生產(chǎn)的決策中，實(shí)際上就是在不同的作業(yè)及其成本之間做出選擇。(3)減少作業(yè)：減少作業(yè)實(shí)際上是減少作業(yè)執(zhí)行所需的時(shí)間和資源。這種方法主要用于提高增值作業(yè)效率和短期改進(jìn)非增值作業(yè)。例如，縮短生產(chǎn)的工期，從而提高效率，減少資源耗費(fèi)。(4)分享作業(yè)：分享作業(yè)的指導(dǎo)思想是規(guī)模經(jīng)濟(jì)。這是因?yàn)樽鳂I(yè)的產(chǎn)出越大，單位作業(yè)所分擔(dān)的成本越低的緣故。
2.3.4 測評結(jié)果
在為該公司設(shè)計(jì)的作業(yè)成本管理方案中，在項(xiàng)目層面上，我們以該公司承建的A生產(chǎn)油田工程為對象，初步實(shí)現(xiàn)了作業(yè)成本管理，作業(yè)層面上的計(jì)劃與控制。確定擬分包的分包工程，依據(jù)完成該分包工程的直接工程費(fèi)用下浮一定利潤空間后分包給分包商，形成分包成本，直接工程費(fèi)用參照政府的預(yù)算定額，根據(jù)公司實(shí)際情況計(jì)算得出；根據(jù)分包范圍，即可確定擬采購的物資，形成物資成本；根據(jù)機(jī)械設(shè)備的需用量，確定設(shè)備租賃成本；按照生產(chǎn)方案，現(xiàn)場其他要求，現(xiàn)場實(shí)際情況，編制措施費(fèi)用；按照現(xiàn)場實(shí)際情況，編制間接費(fèi)用；根據(jù)工程情況，確定財(cái)務(wù)費(fèi)用；核算出工程總成本，分析工程利潤率；按照作業(yè)成本法計(jì)算各作業(yè)中心的目標(biāo)成本，作為實(shí)施成本控制的基礎(chǔ)。
總之，本方案基于作業(yè)成本法理論，體現(xiàn)了作業(yè)管理的思想，并經(jīng)過作業(yè)成本核算，實(shí)現(xiàn)成本的真實(shí)反映，初步體現(xiàn)出了作業(yè)成本法提升成本管理水平的巨大效應(yīng)。
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