鄭 重
《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》國稅發(fā)?2006?31號（以下簡稱《通知》）中規(guī)定，“本通知自2006年1月1日起執(zhí)行，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)?2003?83號）同時廢止。此前沒有明確規(guī)定且尚未進行處理的稅務(wù)事項，按本通知執(zhí)行。”筆者針對《通知》的有關(guān)規(guī)定，就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅會計核算中的幾個問題談些看法。
一、預(yù)售房款應(yīng)納所得稅的計算
房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品時，其預(yù)收購房款并沒有確認為收入，而是計入預(yù)收賬款。2003年國家稅務(wù)總局的文件規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)利潤額，再并入當期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待完工時再進行結(jié)算調(diào)整。”據(jù)此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都是按預(yù)計營業(yè)利潤額計算所繳納的企業(yè)所得稅，作為時間性差異計入“遞延稅款”借方，等到預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為營業(yè)收入時，再根據(jù)當期應(yīng)納稅額，從“遞延稅款”借方轉(zhuǎn)入所得稅費用。因此，原政策對預(yù)收房款這部分的應(yīng)納稅額是“預(yù)交”的性質(zhì)，且未明確相關(guān)費用的配比，在年度所得稅清算工作中困難重重。
針對該問題作了進一步明確：“開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采用預(yù)售方式的，其預(yù)售收入先按預(yù)計利潤率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整?！备鶕?jù)《通知》，該部分應(yīng)納稅款已不再是“預(yù)交”企業(yè)所得稅，而是“應(yīng)交”企業(yè)所得稅。
與原政策相比，《通知》更體現(xiàn)了會計核算的客觀性原則和實質(zhì)重于形式原則。因為，房地產(chǎn)開發(fā)往往是跨年度進行，有的項目甚至要幾個會計年度才能完成，房地產(chǎn)開發(fā)項目的決算要在整個項目工程峻工結(jié)算之后才能進行，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)前期，只有大量的資金投入，而沒有收入，這時企業(yè)財務(wù)報表反映的是虧損。當項目開發(fā)到可預(yù)售階段，雖然開發(fā)產(chǎn)品并未交付，但企業(yè)開始有現(xiàn)金流入，這時形式上企業(yè)財務(wù)報表反映的利潤總額依然是虧損，實質(zhì)上是未將預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)為實際銷售收入所致。通過按預(yù)收賬款計算出的當期毛利額作為納稅調(diào)整增加額進行納稅調(diào)整后，可以更為客觀的反映企業(yè)的經(jīng)營成果，因此，即使財務(wù)報表上反映是虧損，但仍可能存在所得稅費用。
二、計稅成本的計量
《通知》中規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品建造過程中發(fā)生的各項支出，當期實際發(fā)生的，應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制的原則計入成本對象；當期尚未發(fā)生但應(yīng)由當期負擔的，除稅收規(guī)定可以計入當期成本對象的外，一律不得計入當期成本對象?！薄坝嬋腴_發(fā)產(chǎn)品成本的費用必須是真實發(fā)生的，除稅收另有規(guī)定外，各項預(yù)提（或應(yīng)付）費用不得計入開發(fā)產(chǎn)品成本。”該規(guī)定提醒了財會人員在支付每筆工程款項時都應(yīng)手續(xù)完備，并及時取得合法有效的憑證，以此證明開發(fā)成本的客觀性和真實性，否則費用即使發(fā)生了，但由于手續(xù)不完備或沒有取得合法有效的原始憑證，稅務(wù)機關(guān)將對所列費用開支不予認可，就會增加不必要的納稅風險。
從會計角度講，工程款項支付能及時取得合法有效憑證，也是財務(wù)人員掌握整個工程項目實際成本，及時結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本所必需的。
三、廣告費、宣傳費和招待費等三項費用的會計處理
《通知》規(guī)定“開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)?！薄芭c建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標準扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度?！币虼?，在預(yù)售收入未轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，會計處理不能將廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等三項費用計入期間費用，應(yīng)計入長期待攤費用，并根據(jù)不同扣除標準計算，設(shè)置二級科目分項列示。至預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，則可根據(jù)稅法規(guī)定允許扣除的標準逐年結(jié)轉(zhuǎn)到期間費用，未結(jié)轉(zhuǎn)完的，到第3個納稅年度時再將其全部轉(zhuǎn)入期間費用，并對超過基數(shù)部分進行納稅調(diào)整，這樣處理，可以充分利用廣告費、業(yè)務(wù)宣傳業(yè)務(wù)招待費等三項費用扣除限額。
四、稅務(wù)鑒定報告
《通知》規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應(yīng)于年度納稅申報前將其完工情況報告主管稅務(wù)機關(guān)。在年度納稅申報時，開發(fā)企業(yè)須出具有關(guān)機構(gòu)對該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額之間差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒定報告以及稅務(wù)機關(guān)需要的其他相關(guān)資料?！边@里的“開發(fā)產(chǎn)品完工后”，筆者理解，指的并非工程項目完工，而應(yīng)是完成工程項目的峻工結(jié)算、開發(fā)產(chǎn)品全部或大部已經(jīng)銷售，收入確認的四個條件均已具備，開發(fā)企業(yè)已能將預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)收入時。因為工程項目的完工，并不意味著收入的實現(xiàn)，有時開發(fā)產(chǎn)品的完工時間在年末，尤其在房地產(chǎn)銷售形勢不好的情況下，大部分開發(fā)產(chǎn)品未出售，甚至可能重新考慮調(diào)整房價，從而造成銷售收入難以確定。因此，要提供相關(guān)資料，對會計人員來講是有相當難度的，內(nèi)部要有工程部和其他相關(guān)部門的配合、外部需要工程預(yù)決算審計的及時完成。會計人員必須做好各項基礎(chǔ)工作，在沒有收到工程發(fā)票的情況下，會計人員應(yīng)準備其他有關(guān)資料，提供充分的依據(jù)，以取得稅務(wù)機關(guān)的認可。
在準備稅務(wù)鑒定報告的材料時，“差異調(diào)整情況鑒定報告的基本內(nèi)容包括：開發(fā)項目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積及預(yù)售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本等”；開發(fā)項目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積是一個定數(shù)，可以在有關(guān)資料、合同中查取，而預(yù)售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本是一個變數(shù)，需要財會人員平時統(tǒng)計、計算才能取得。對此，建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務(wù)人員應(yīng)根據(jù)本企業(yè)的實際情況設(shè)置一個（或幾個）統(tǒng)計表格，及時將有關(guān)數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計、匯總，并注意其勾稽關(guān)系。預(yù)售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本從稅務(wù)機關(guān)和中介機構(gòu)來講最后需要的是一個總額，但為了驗證這一總額的真實性、合理性和可靠性，對開發(fā)成本不但要有開發(fā)期間每年的發(fā)生額、還要有明細的發(fā)生額，分別以前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、公共配套設(shè)施費、土地征用及拆遷費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用列示；如果說房地產(chǎn)企業(yè)滾動開發(fā)和同時進行兩個以上項目開發(fā)時，還要按配比原則和權(quán)責發(fā)生制原則，按不同成本對象分開列示，不得混淆。預(yù)售收入、實際銷售收入，要有每套商品房的房號、預(yù)售面積、預(yù)售收入和實際銷售收入；最后得出逐年預(yù)售收入、實際銷售收入、計稅成本和預(yù)售收入按預(yù)計利潤率計算并繳納的企業(yè)所得稅。通過這些資料的提供，不論是稅務(wù)機關(guān)的稅收檢查還是中介機構(gòu)出具稅務(wù)鑒定報告，都可以根據(jù)會計的明細統(tǒng)計表格和通過實地查實就能驗證這些數(shù)據(jù)的真實性、合理性和可靠性。
（作者單位：淳安縣永盛聯(lián)合會計師事務(wù)所）
